3.1. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación
Es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo, que recae sobre los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito inter vivos por personas físicas.
3.2. Hecho imponible: aspecto material
A) Definición genérica del hecho imponible
Son supuestos sujetos a gravamen las siguientes adquisiciones:
- Adquisiciones gratuitas inter vivos.
- Adquisiciones en virtud de seguros de vida: se trata de seguros pactados sobre la vida de un tercero o de sobrevivencia del contratante cuando el beneficiario es otra persona.
B) Supuestos de extensión del hecho imponible
En la delimitación del hecho imponible el legislador añade los supuestos de acumulación así como varias presunciones de transmisión gratuita inter vivos con la finalidad de evitar maniobras elusivas.
Los supuestos de acumulación
A los bienes donados, se acumulan los recibidos de un mismo donante dentro del plazo de 3 años, a contar desde la fecha de cada una de las donaciones. Si el declarante no incluye estos bienes en la declaración del Impuesto, lo hará la Administración. El fundamento de esta regla, es evitar la elusión del Impuesto mediante el fraccionamiento de la transmisión, realizando varias donaciones a una misma persona pero en momentos distintos, con lo que se atenúa la progresividad de la tarifa.
Las presunciones de transmisión gratuita
El art. 4 LISD regula dos supuestos en los que, presumiblemente, se dan las condiciones para entender que se ha producido una donación entre personas unidas por vínculos de parentesco y que no ha sido declarado como tal. Se trata de una presunción iuris tantum y, por tanto, admite prueba en contrario.
- Presunción de transmisión gratuita ante disminuciones e incrementos correlativos de patrimonio entre dos parientes próximos.
- Presunción de transmisión gratuita ante adquisiciones onerosas realizadas en representación de menores de edad.
C) Supuestos de no sujeción
El art. 3 RISD menciona algunos supuestos de no sujeción. En la mayoría de los casos se trata de incrementos patrimoniales ya gravados por otros impuestos.
- Premios obtenidos en juegos autorizados.
- Premios e indemnizaciones exentas del IRPF.
- Subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por Entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, deportivos o de acción social.
- Las entregas de bienes realizadas por entidades a sus trabajadores cuando deriven de un contrato de trabajo.
- Las prestaciones percibidas a título gratuito por beneficiarios de Planes de Pensiones, sistemas alternativos, Mutualidades, etc, sometidas a gravamen como rentas del trabajo.
- Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de vida celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.
- Se establece un supuesto de no sujeción para todas aquellas transmisiones entre cónyuges realizadas al amparo de los dispuesto en el art. 51.7 LIRPF.
3.3. Hecho imponible: aspecto espacial
A) Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real
En el Impuesto de Donaciones existen dos formas de contribuir, cuya diferencia la determina la residencia habitual del contribuyente: por obligación personal y por obligación real. Por coincidir con el Impuesto de Sucesiones, nos remitimos al mismo.
B) Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico
Las normas sobre financiación autonómica establecen como punto de conexión la CA donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo, salvo en el caso de donación de inmuebles donde se estará al lugar donde radiquen.
Por su parte, los sistemas de financiación de los territorios forales han venido determinando la atribución a las Diputaciones Forales de la recaudación del Impuesto sobre Donaciones, con carácter general, cuando el donatario tuviera la residencia habitual en el País Vasco o Navarra; y en las adquisiciones de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos, cuando éstos radicaren en el correspondiente territorio local.
3.4. Hecho imponible: aspecto temporal
El momento del devengo del Impuesto, o dicho de otro modo, el momento en que el Impuesto se hace exigible, depende de cuál sea el tipo de transmisión gratuita.
En las adquisiciones gratuitas inter vivos, el Impuesto se devengará el día que se cause o celebre el acto o contrato.
En los seguros de vida, el Impuesto de devengará el día del fallecimiento del tercero asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración del fallecimiento del ausente (art. 196 CC) . En las adquisiciones de cantidades derivadas de seguros sobre la vida para casos de sobrevivencia del contratante o del tercero asegurado, el Impuesto se devengará el día en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.
En las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, o cualquier otra limitación, el Impuesto se devengará el día en que dichas limitaciones desaparezcan.
3.5. Sujetos pasivos y otros deudores tributarios
Es contribuyente la persona física que adquiere el incremento patrimonial objeto de gravamen. Son contribuyentes en las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas y, en los seguros, los beneficiarios.
Sin perjuicio de la responsabilidad solidaria establecida en la LGT, se consideran responsables subsidiarios del pago del Impuesto: las entidades de seguros que verifiquen las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios y los funcionarios.
3.6. La determinación de la cuota tributaria
En líneas generales sirven las consideraciones que realizamos respecto al impuesto sobre Sucesiones, con alguna salvedad. La diferencia fundamental se produce cuando en cuanto a las reducciones sobre la base imponible ya que en los supuestos de donación se aplican reducciones en general distintas a las previstas para las sucesiones.
Sobre la base liquidable se aplicarán los tipos de gravamen obteniendo la cuota íntegra, y sobre ésta los coeficientes multiplicadores. Finalmente se aplicarán las deducciones y bonificaciones que correspondan hasta obtener la cuota liquida.
3.7. La base imponible
La base imponible vendrá determinada, por el importe neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de esos bienes o derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
3.8. La base liquidable
Las Comunidades Autónomas pueden regular también en materia de donaciones las reducciones que consideren convenientes.
Respecto a la normativa estatal, el abanico de reducciones es más restringido que el aplicable a la sucesión.
Se regula una bonificación en relación con la adquisición de determinados bienes alineada con la política de impulso a las pequeñas y medianas empresas como agentes incentivadores de la economía. La reducción, prevista en el art. 20.6 LISD, se refiere a los casos de transmisiones gratuitas inter vivos en favor del cónyuge, descendientes o adoptados de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante que gozan de exención en el IP. En tales casos se aplicará para hallar la base liquidable una reducción del 95% del valor de adquisición.
El mismo porcentaje de reducción se aplicará en caso de donación en favor del cónyuge, descendientes o adoptados de los bienes comprendidos en el art. 4 LIP, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas.
3.9. Tipo de gravamen y cuota tributaria
Para determinar la cuota tributaria es preciso realizar varias operaciones:
- Primero debe aplicarse a la base liquidable la tarifa progresiva, para obtener cuota íntegra.
- Aplicaremos posteriormente a esa cuota íntegra los coeficientes multiplicadores, fijados en función del parentesco entre el donante y el donatario y del patrimonio preexistente del adquirente.
- Finalmente y cuando proceda, practicaremos la deducción por doble imposición internacional y la deducción de las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas, así como una bonificación del 50% en las donaciones de inmuebles en Ceuta y Melilla o cuando realicen donaciones a favor de residentes en estos territorios.
3.10. Gestión
Es aplicable a la gestión del Impuesto sobre Donaciones lo expuesto para la gestión del Impuesto sobre Sucesiones.
3.11. La obligación real
Tributan por obligación real, los no residentes en territorio español que obtengan un incremento patrimonial lucrativo inter vivos en dicho territorio.
