3.1. Concepto
El hecho imponible (art. 3 LIP) es la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento de devengo, del patrimonio neto.
Tres son los caracteres que tiene el presupuesto de hecho cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria. Caracteres que, en todo caso, tienen en común el ser tributos del presupuesto de la titularidad de los bienes, derechos, cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, que es la característica fundamental del impuesto:
- El titular ha de ser la persona física.
- Su objeto es el patrimonio neto.
- El momento en que debe apreciarse la titularidad es el del devengo del impuesto.
El art. 7 LIP señala que los bienes y derechos se atribuyan a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o las descubiertas por la Administración.
Por último, el legislador se preocupa de clarificar la atribución de la titularidad en dos supuestos que podrían haber resultado problemáticos: los bienes o derechos que se hayan adquirido con precio aplazado o aquellos en los que el titular se hubiera reservado su dominio.
En el primer caso, el adquirente del bien integrará en su base imponible el valor íntegro del bien, incluyéndose entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
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Ejemplo: Luis ha comprado un piso por 120.000 €, habiendo aplazado el pago de la mitad de su importe. Luis computará la totalidad del bien, pero deducirá la deuda que tiene de 50.000 € con el vendedor. De tal forma que su valor neto es 60.000 (120.000 – 60.000). |
En los supuestos de reserva de dominio, es el vendedor quien ha de integrar el valor total del bien cuyo dominio se ha reservado. Pero, además, incluirá en su base imponible una deuda por el valor del bien que ha cobrado al comprador.
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Ejemplo: Luis ha vendido un inmueble a Juan, reservándose el dominio hasta que le pague la mitad del precio aplazado, que es 120.000 €. Solución: Luis incluirá, además del valor del bien, 120.000, la deuda de 60.000 por el importe recibido de Juan. Juan, por su parte, tendrá un derecho de crédito por el pago de 60.000 € que ha efectuado, pues el dominio continua siendo del vendedor hasta el pago final. |
3.2. Exenciones
Los supuestos de exención previstos por el legislador son los siguientes:
1. Bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro Inventario previsto en su normativa específica, así como los bienes de Interés Cultural, debidamente calificados e inscritos en el Registro correspondiente.
2. Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las Comunidades Autónomas que hayan sido calificados e inscritos en los Registros correspondientes, según las normas reguladoras.
3. Objetos de arte y antigüedades, como pinturas, esculturas, dibujos, gravados, litografías y otros análogos, siempre que sean obras originales.
4. La obra propia de los artistas mientras permanezca en poder del autor.
5. El ajuar doméstico, objetos personales y del hogar.
6. Los derechos económicos o los derechos de consolación en los distintos instrumentos de prevención social.
7. Los derechos derivados de la propiedad intelectual siempre que permanezcan en el patrimonio del autor y los derivados de la propiedad industrial siempre que no esté afecta a una actividad empresarial.
8. Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el art. 13 LIRNR y normas tributarias.
9. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Se concreta así la primera manifestación de lo que se conoce como empresa familiar. Tres son los requisitos de los que depende el disfrute de la exención:
- Que el contribuyente ejerza la actividad personalmente, de forma habitual.
- Que se califique como actividad económica, de acuerdo con la normativa del IRPF.
- Que los rendimientos generados por la actividad ha de representar su principal fuente de renta.
Si se cumplen todos estos requisitos, estarán exentos los bienes cuya titularidad, en exclusiva o en comunidad con su cónyuge, corresponda al contribuyente.
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Ejemplo: Un militar retirado percibe una pensión de 10.000 €, rendimientos del capital mobiliario por importe de 10.000 €, rendimientos del capital inmobiliario de 10.000 € y ejerce una actividad profesional en un domicilio de su propiedad, por la que ha obtenido un rendimiento neto de 11.000 €. Solución: La base imponible -general y del ahorro- será 41.000 €, si atendemos al criterio reglamentario, no tendría derecho a la exención, porque el 50% de la base imponible es 20.500 €. Cantidad superior a los 11.000 € que obtiene por el ejercicio de la actividad. |
10. El pleno dominio, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio de participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, que, por su régimen jurídico, pueden considerarse empresas familiares. Se refiere, de esta manera, la Ley a la segunda manifestación de empresa familiar ante la que nos podemos encontrar. Requisitos de los que depende la exención:
- Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
- Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5% computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
- Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
Para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades (art. 5.2 RD 1704/1999).
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Ejemplo: Alfredo es el Administrador de dos sociedades, de las que percibe como retribución 60.000 € de cada una. Su participación en el capital social es del 10% en cada una. Además, ejerce de forma personal habitual y directa como abogado percibiendo sus únicos rendimientos de la actividad profesional que, este año han ascendido a 70.000 €. Esta última actividad la ejerce en un local propiedad suya y de su mujer, Laudelina, cuyo valor a efectos del IP es de 180.000 €. ¿Puede gozar de la exención de la titularidad de sus participaciones y del local de negocio en el IP, si no obtiene más rentas y se cumplen los demás requisitos? Solución: Sí, sin duda, ya que los límites sobre los rendimientos del trabajo o del capital se han de analizar por cada actividad o participación, sin tener en cuenta los percibidos por las demás que den derecho a la exención. Además, en el caso del local como es de titularidad conjunta, su mujer también aplicará la exención de su titularidad a pesar de no ser ella quien realiza la actividad económica. |
Si se cumplen todos los requisitos, se tendrá derecho a la exención. Sin embargo, el valor de las participaciones (según art. 16 LIP) que quedará exonerado de gravamen se limitará a la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor total del patrimonio neto de la entidad.
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Ejemplo: Manolo ha aportado un inmueble de su propiedad al activo de la sociedad cuyas participaciones -un 10% de su capital- están exentas. El valor del inmueble ha sido de 180.000 €. El resto del activo social es 220.000 € y está indudablemente afecto, a diferencia del inmueble aportado. El importe de su capital y reservas es 400.000 €. Suponiendo que la sociedad ha tenido pérdidas en los últimos 3 ejercicios ¿Cuál será el valor de sus participaciones que quedará exento? Solución: Como no ha habido beneficios, el valor de las participaciones a efectos del art. 16.1 LIP será el teórico, cuyo importe es 40.000 (10% x 400.000). Dicho valor no estará exento en su totalidad, ya que el 45% (180.000/400.000) de su activo no está afecto. De ahí que el valor de las participaciones que disfrutará de exención será 22.000 € (55% x 40.000). El resto, 18.000 €, tributará. |
11. La vivienda habitual del contribuyente (art. 68.1. 3 LIRPF) . Exención cuyo fundamento se identifica con el deber que incumbe a los poderes públicos de garantizar el acceso a la vivienda, convirtiéndola en un bien constitucional (art. 47 CE) . Sin embargo, el valor máximo de la vivienda que está exento está limitado a 300.000 €. El exceso tributará.
3.3. El sujeto pasivo
El sujeto pasivo del IP es siempre la persona física. Ni las personas jurídicas ni las entidades sin personalidad son sujetos pasivos del impuesto. Es más, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF, no existe un régimen de atribución de la titularidad patrimonial específico para someter a imposición a patrimonios separados susceptibles de imposición como son, por ejemplo, las herencias yacentes.
Son sujetos pasivos por obligación personal todas las personas físicas titulares de patrimonio que tengan su residencia habitual en territorio español.
Al sujeto que pierde su condición de residente en territorio español, el art. 5.1. a LIP le reconoce la opción de continuar estando sujeto al impuesto sobre Patrimonio por obligación personal, si así lo desea.
En el caso de los no residentes sujetos por obligación real habrá que estar, en primer lugar, a lo dispuesto en el correspondiente convenio de doble imposición o tratado internacional, si lo hubiere, y en su defecto o para lo no previsto en el mismo, a lo que establece la LIP.
En concepto de obligación real se encuentran sujetas las personas que no teniendo su residencia habitual en España, sean titulares de bienes y derechos que estuvieran situados o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español y no hayan optado por tributar por obligación personal.
Los sujetos pasivos por obligación real pagan, en rigor, un impuesto distinto, aunque formalmente se llame IP, que ni siquiera tiene en común el objeto de la obligación personal, pues no se grava el patrimonio neto del contribuyente sino, únicamente, aquella parte del mismo situada en territorio español.
Los puntos de conexión para que la titularidad de los bienes y derechos tribute en España son dos:
- Que estén situados en España.
- Que pudieran ejercitarse en España.
3.4. Devengo
El Impuesto se devengará el día 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio neto del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. En consecuencia, serán irrelevantes las alteraciones en la composición de aquél que se produzcan durante el ejercicio.
A diferencia de lo que ocurre con el IRPF, no se definen supuestos en los que el impuesto se devengue anticipadamente a aquella fecha.
