La base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio

4.1. Concepto

Como el elemento objetivo del hecho imponible es la titularidad del patrimonio neto del contribuyente y teniendo en cuenta la función retrospectiva que este elemento de cuantificación debe cumplir, la base imponible del impuesto se tipifica como el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo, que se determina por diferencia entre:

1. El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinando conforme a las reglas de valoración previstas en la Ley.
2. Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

En la sujeción por obligación real, el objeto de gravamen y su hecho imponible sufren una restricción espacial: sólo se tributa por la titularidad de los bienes radicados en España o de los derechos que se hayan de ejercitar aquí. Esta restricción se traslada también a la base imponible, que estará integrada únicamente por la diferencia entre el valor de patrimonio neto radicado en España. En ese caso, el valor de los bienes y derechos sólo podrá minorarse en el importe de las cargas y gravámenes que recaigan sobre dichos bienes, así como en las deudas por capitales invertidos en ellos (art. 9.4 LIP).

4.2. Valoración

Las reglas de valoración establecidas para los elementos patrimoniales son las siguientes.

A) Bienes inmuebles

Los bienes inmuebles rústicos o urbanos se computarán (art. 10 LIP) por el mayor valor entre los tres siguientes:

1. El valor catastral.
2. El comprobante por la Administración a efectos de otros tributos.
3. El precio, contraprestación o valor de adquisición.

El legislador, sin embargo, establece supuestos de valoración especiales.

• Inmuebles en fase de construcción.
• Derechos sobre inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares.
• Bienes inmuebles arrendados antes de la entrada en vigor del RD 2/1985.

B) Elementos afectos a la actividad empresarial o profesional

Sin perjuicio de lo dispuesto respecto a la exención de los útiles o herramientas de trabajo (art. 4.8 LIP), los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del IRPF, se computarán por el valor que resulte de su contabilidad por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que la contabilidad se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio (art. 11 LIP).

C) Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo

Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o plazo, que no sean por cuenta de terceros, así como las cuenta de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares, se computarán por el saldo que arrojen en la fecha del devengo del Impuesto, esto es, el 31 de diciembre, salvo que resulte inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se tomará este último (art. 12 LIP).

D) Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, negociados en mercados organizados

Según se define en la normativa reguladora del IRPF, tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten (art. 91 RIRPF) .

E) Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, no negociados en mercados organizados

La inexistencia de referente objetivo derivada de su no cotización induce al legislador a establecer un criterio objetivo aunque menos aproximado a su valor, no se toman en consideración en su valor las variaciones de los tipos de interés, como es el de su nominal, incluyéndose, en su caso, las primas de amortización o reembolso (art. 14 LIP).

F) Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados

Son acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualquiera entidades jurídicas, que tienen como atributo el de ser negociados en mercados secundarios organizados. Se corresponden con la conocida como renta variable.

Con la excepción de las correspondientes a Instituciones de Inversión Colectiva, las acciones y participaciones negociadas en mercados organizados se computarán por su valor de nogaciación media del cuarto trimestre del año (art. 15 LIP).

Se completa el criterio general con dos especialidades:

1. En el caso de nuevas acciones no admitidas a cotización, emitidas por entidades jurídicas que ya cotizaban en mercados organizados, se tomará como valor de las nuevas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del periodo de su suscripción.
2. En las ampliaciones de capital pendientes de desembolso, los títulos se valorarán de acuerdo con las normas anteriores, considerándose que están totalmente desembolsadas, pero el sujeto pasivo incluirá como deuda la cantidad pendiente de desembolso.

G) Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizativos

Las acciones y participaciones no negociadas en mercados secundarios se computarán por el valor teórico que resulte del último balance aprobado, siempre que éste haya sido revisado y verificado, de manera voluntaria u obligatoria, y el informe de auditoría hubiera resultado favorable (art. 16 LIP).

La Ley establece un criterio subsidiario para el supuesto en que el balance no se hubiera auditado, con la finalidad de que el contribuyente no pueda manipular el valor de los títulos a efectos del Impuesto. Este criterio subsidiario consiste en considerar que, si el balance no hubiera sido auditado o el informe fuese desfavorable, el valor de las acciones será el mayor de los tres siguientes:

1. El valor nominal.
2. El valor teórico resultante del último balance aprobado.
3. El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

En este último caso, se incluyen como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

La valoración de las participaciones de los socios o asociados en el capital social de las cooperativas se determinará en función de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas (art. 16.3 LIP).

En todos los supuestos, con el fin de facilitar la declaración de los socios o partícipes, las entidades estarán obligadas a suministrar certificados con la valoración de sus respectivas participaciones.

H) Seguros de vida

Los seguros de vida se computarán por el valor de rescate que tengan en el momento del devengo del Impuesto (art. 17 LIP). Valor que es el importe recuperable de una Compañía de Seguros por la cancelación de una póliza de seguro con antelación al momento de su vencimiento.

I) Rentas vitalicias y temporales

Las rentas vitalicias y temporales, constituidas como consecuencia de la imposición de capitales o de la entrega de bienes muebles o inmuebles se computarán por su valor de capitalización en la fecha del devengo del impuesto.

La capitalización se realizará aplicando las mismas reglas que se establecen para las pensiones en el ITPAJD (art. 17.2 LIP). Esto es, capitalizando la anualidad al tipo de interés básico del Banco de España (o interés legal del dinero), en el momento de su constitución, aplicando a la cantidad resultante las reglas del usufructo temporal o vitalicio.

En ambos casos, cuando el importe de la renta o pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del Salario Mínimo Interprofesional.

J) Derechos reales

La existencia de derechos reales sobre bienes afecta no sólo al ámbito patrimonial del titular de tales derechos sino también al del propietario, que ve restringido el contenido de su derecho de dominio por la cesión de parte de las facultades que le son inherentes, disminuyendo su valor.

El usufructo temporal se valorará en el 2% anual, por cada año de duración, sin que pueda ser superior al 70% del valor del bien.

El valor de los derechos reales de uso y habitación será el 75% del valor del bien del valor resultante de aplicar las reglas señaladas para los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.

Los restantes derechos reales se valorarán por el capital, precio o valor que las partes hayan pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el valor que resulte de capitalizar al tipo de interés del Banco de España la renta anual, o éste, si fuera menor.

K) Concesiones administrativas

El legislador también remite a las normas de valoración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 21 LIP) para determinar el valor de las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración. Este criterio exige realizar algunas precisiones:

1. Si la administración ha fijado alguna cantidad total en concepto de precio o canon que debe satisfacerse el concesionario, se valorará por dicho importe de la misma.
2. Si la administración exige un pago fijo y periódico, se valorará por la suma total de las prestaciones periódicas cuando la duración de la concesión sea inferior al año y por la cantidad resultante de capitalizar al 10% el importe a pagar anualmente, si la concesión tiene una duración superior.
3. Si la administración exige un pago periódico pero variable, su valor se determinará capitalizando al 10% el precio fijado para la primera anualidad, si la variación se debe al IPC.
4. Si el contrato exigiese la reversión de bienes, la concesión administrativa se valorará por su valor neto contable en el momento de efectuarse la revisión, incrementado en los gastos necesarios para efectuar la reversión.

L) Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial

Los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial, adquiridos de terceros, se computarán por su valor de adquisición, siempre que no estén afectos a una actividad empresarial o profesional, en cuyo caso se incluirán al valor los bienes afectos a dichas actividades.

M) Opciones contractuales

Las opciones contractuales se valorarán por precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, por el 5% del importe de dichos contratos.

El contrato de opción se define como aquel que faculta a una o más personas para que, a su arbitrio y dentro de un tiempo pactado, puedan decidir acerca del perfeccionamiento de un contrato principal, generalmente de compraventa, frente a otra u otras personas que quedan vinculadas a soportar los resultados de dicha decisión.

N) Cargas y gravámenes

Las cargas y gravámenes de naturaleza real, que hayan de disminuir el valor de los bienes y derechos sobre los que recaigan, habrán de valorarse de acuerdo con su específica naturaleza, según las reglas que acabamos de exponer para cada clase de bienes y derechos.

Al tratarse de cargas y gravámenes de naturaleza real, que recaen sobre los bienes o derechos, la disminución del valor que suponen tiene como límite el valor del bien o derecho que, determinado de acuerdo con las normas de valoración del impuesto, no puede ser minorado por debajo de cero.

No obstante, la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, no reducirá el valor del mismo, pero sí será deducible el precio aplazado o la deuda garantizada como tal deuda.

O) Deudas

Según establece el art. 25 LIP, las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del Impuesto. Sólo serán deducibles si están debidamente justificadas.

No serán objeto de deducción las deudas contraídas para la adquisición de bienes exentos, pero en caso de exención parcial se admitirá la deducción de la parte proporcional de las deudas.

4.3. El valor de mercado como criterio específico y como valor residual

El valor de mercado se define en la normativa tributaria como el valor que pactarían partes independientes en condiciones normales de mercado.

Los elementos que se integrarán en la base imponible por su valor de mercado a fecha de devengo son los siguientes:

1. Las joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos de dos o tres ruedas cuya cilindrada sea igual o superior a 125 cc, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves (art. 18 LIP).
   • Los sujetos pasivos podrán utilizar las tablas de valoración de vehículos usados, aprobadas por el Ministerio de Hacienda y Función Pública, a efectos del ITPAJD y del ISD.
   • Para 2017, la Orden HFP/1895/2016 de 14/12/2016, aprueba los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITPAJD, ISD e IEDMT.
2. Los objetos de arte y antigüedades no exentos (art. 19 LIP).
3. Demás bienes y derechos de contenido económico (art. 24 LIP).

La principal consecuencia que tiene valorar de acuerdo con el valor de mercado es la posibilidad que tiene la Administración de realizar una comprobación de valores, para revisar el valor declarado por el contribuyente y correlativamente el derecho del contribuyente a suscitar la tasación pericial contradictoria, cuando no esté de acuerdo con la valoración administrativa.