Regímenes especiales en el IRPF

La Ley regula seis regímenes especiales.

4.1. Imputación de rentas inmobiliarias

Los contribuyentes titulares de bienes inmuebles, que no estén afectos a actividades económicas, ni generan rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificable, habrán de incluir en su base imponible una renta imputada que, por su naturaleza, será inmobiliaria.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta que habría correspondido al propietario se imputará al titular de ese derecho real.

En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, siempre que su duración exceda de 2 semanas, la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento.

En estos casos, si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de 2 semanas por año.

La renta a imputar será el resultado de aplicar el 2% al valor catastral, debiéndose determinar en proporción al número de días que corresponda en cada período impositivo. Sin embargo, será el 1,1% de dicho valor cuando hubiera sido revisado, modificado o determinado mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general y haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 períodos impositivos anteriores.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1% y se aplicará sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no estimará renta alguna.

Hay que destacar que España es el único Estado miembro de la Unión Europea en que existe este anacrónico régimen. La imputación de rentas inmobiliarias no existe en los regímenes forales (Navarra y Euskadi).

4.2. Régimen de atribución de rentas

El hecho imponible del IRPF es la obtención de renta por el contribuyente persona física, de manera que ni las personas jurídicas ni los entes carentes de personalidad jurídica tributan como sujetos pasivos. Sin embargo, estos entes sin personalidad sí que pueden recibir renta por la que, en principio, podrían quedar sujetos al impuesto, si bien el legislador, tanto en el IRPF como en la imposición sobre sociedades y a diferencia de lo que hace en otros tributos como el IVA o el IAE, ha entendido que quienes deben tributar por la renta obtenida no son las entidades sino directamente los socios, comuneros o partícipes. Es decir, se ha decidido que sean las personas que los componen quienes tributen en el IRPF, si son persona físicas, o en el Impuesto de Sociedades si tienen personalidad jurídica.

A) Entidades de régimen de atribución

Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas: las sociedades civiles que no tributen en el IS al no tener objeto mercantil, las herencias yacentes, comunidades de bienes y entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

También tienen tal consideración las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

B) Determinación de la renta atribuible y de los pagos a cuenta

Como regla general, está constituida en el extranjero o no, para determinar la renta que debe ser objeto de atribución se aplicarán las normas del IRPF, con algunas excepciones:

1. Cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinará de acuerdo co lo previsto en la normativa.
2. Respecto a los participantes que sean contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, la determinación de la venta atribuible se efectuará de acuerdo con lo previsto en el Texto Refundido.
3. Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad que sean sujetos pasivos del IS o del IRNR con o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, no se aplicará la disposición transitoria novena a la determinación de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas.
4. Los miembros que sean sujetos pasivos del IS o del IRPF con establecimiento permanente integrarán en su base imponible las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, así como los rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad.

La renta de la entidad se determinará de la siguiente forma:

• Las rentas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan por cada una de los socios, herederos, comuneros o partícipes.
• Se cuantificarán con arreglo a ese origen, distinguiéndose entre rendimientos, ganancias y pérdidas e imputaciones de renta.
• Podrán aplicarse los regímenes de estimación directa simplificada y estimación objetiva para la determinación delrendimiento neto de la entidad, siempre que todos sus miembros sean personas físicas.
• A la renta atribuible no se le podrán aplicar las reducciones del capital inmobiliario especificas, ni las reducciones por la percepción de cualesquiera rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo o cuyo periodo de generación sea superior a dos años.
• El rendimiento mínimo computable será cero.
• Las entidades que desarrollen actividades económicas llevarán unos únicos libros obligatorios, correspondientes a la actividad realizada (art. 68.8 RIRPF) .
• Estarán sujetas a retenciones o ingresos a cuenta las rentas que se satisfagan o abandonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de la sujeción pasiva a la imposición personal sobre la renta de sus miembros.
• La entidad no realizará como tal los pagos fraccionados, que habrán de efectuarse por cada uno de sus socios, comuneros o partícipes, en proporción a su participación (art. 112 RIRPF) .

C) Atribución de la renta

La atribución de la renta a los miembros de la entidad sin personalidad se resume así:

• La atribución se realizará de acuerdo con la participación estipulada por sus miembros, y si no constaran a la Administración tributaria las normas o pactos aplicables en cada caso en forma fechaciente, se distribuirán por partes iguales.
• La renta tendrá la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procede para cada uno de sus miembros, integrándola en su base imponible como si la hubieran recibido ellos directamente.
• Los miembros personas físicas podrán aplicar las reducciones del rendimiento neto del capital inmobiliario específicas, 50% y por regularidades en la obtención de la renta de cualquier fuente (arts. 23.3, 26.2 y 32 LIRPF) .
• Las retenciones o ingresos a cuenta se atribuirán a sus miembros en la misma porción en que se atribuyan las rentas, quienes las deducirán en su imposición personal.

D) Obligaciones de información

Las entidades en régimen de atribución mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 €, presentarán una declaración informativa, que deberán notificar por escrito a sus miembros, en un mes de plazo (art. 90 LIRPF) .

4.3. Transparencia fiscal internacional

A) A) Concepto y régimen jurídico

El régimen jurídico de la transparencia fiscal internacional esta en el art. 91 LIRPF, que resuelve dos problemas básicos: a quienes se aplica, y cuales son sus efectos.

B) Ámbito subjetivo de aplicación

El régimen se aplica a entidades en las que concurran tres requisitos:

1. No ser residentes en España y beneficiarse de una tributación inferior a la existente aquí.
2. Dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias.
3. Estar controladas por contribuyentes residentes en España.

C) Efectos jurídicos derivados de su aplicación

Determinada la aplicabilidad del régimen de transparencia fiscal internacional, sus efectos son:

• Los resultados de la entidad no residente se imputarán al contribuyente residente en España que ostente el control sobre aquélla.
• Se imputarán en proporción a su participación en los resultados de la entidad no residente y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto, computando en todo caso tanto su participación directa como indirecta.
• Se imputarán los beneficios, no las pérdidas.
• Las imputaciones se hacen separadamente, para cada una de las cuatro rentas susceptibles de imputación.
• Las rentas se computarán en la base imponible general del IRPF, correspondiente al contribuyente a quien se imputan.
• El periodo impositivo al que imputase las rentas será aquel en que haya concluido el ejercicio social de la entidad no residente, o alternativamente, a elección del contribuyente, aquel en que se aprueben las cuentas, siempre que no hubieran transcurrido más de 6 meses de su conclusión.

4.4. Derechos de imagen

El art. 92 LIRPF contempla la explotación de los derechos de imagen. Su finalidad básica es imputar al titular de los derechos de imagen las cantidades percibidas por la sociedad qie los explota, siempre que la percepción de tales derechos exceda del 15% de la cantidad resultante de sumar lo que se percibe por esos mismos derechos y por la retribución pactada por la prestación directa de sus servicios -como deportista, artista, profesional, etc-.

Los requisitos que caracterizan el régimen jurídico de la cesión de derechos de imagen son los siguientes:

• Debe tratarse de rendimientos derivados de la explotación del derecho de imagen por parte de una entidad, residente o no, a la que previamente se le ha cedido el derecho a tal explotación por parte del titular.
• El cedente de los derechos de imagen presta sus servicios a la entidad de acuerdo con una relación laboral.
• La entidad que explota los derechos de imagen cede su utilización a la entidad que, en régimen laboral, abona una retribución al titular originario de los derechos de imagen.
• La cantidad, que perciba la sociedad que explota los derechos de imagen debe ser superior al 15% de la suma de sus dos conceptos, la cantidad percibida y la cantidad abonada.
• Cuando la sociedad a la que se presta los servicios, por la utilización de los derechos de imagen a una sociedad no residente, deberá efectuar el correspondiente ingreso a cuenta en España.
• El contribuyente imputará en la base imponible general de su IRPF el importe de la cantidad que se haya abonado por la explotación de sus derechos de imagen, más el importe de lo que se haya ingreso a cuenta.
• La imputación deberá hacerse en el periodo en que la entidad que adquiere el derecho a la utilización de la imagen satisface la correspondiente cantidad a la entidad encargada de la explotación de tal derecho.
• La renta imputable se integrará en la base imponible general del contribuyente.
• De la cuota líquida resultante tendrá derecho a deducir:
  • El impuesto satisfecho por la entidad a la que el contribuyente cedió la explotación de sus derechos de imagen, correspondiente a la parte de renta que se imputa al contribuyente.
  • El impuesto pagado en el extranjero por los dividendos satisfechos por la entidad encargada de la explotación de los derechos de imagen, en la parte correspondiente a la cuantía que se imputa el contribuyente y que tributa en España.
  • El impuesto que haya pagado el contribuyente, en España o en el extranjero, por la cantidad obtenida por la cesión a una entidad del derecho a la explotación de su imagen.

4.5. Régimen especial de trabajadores desplazados

Con este régimen el trabajador que viene a España, durante un periodo de años reducido, puede conservar su estatus de no residente, tributando únicamente por la renta obtenida aquí, y los empresarios que lo contratan pueden ofrecer mejores ventajas, dado que los costes fiscales del trabajo son más reducidos.

A) Ámbito de aplicación

Aun manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, tendrán derecho a optar por tributar por el IRNR las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

1. Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las dos circunstancias siguientes:
   • Un contrato de trabajo con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el RD 1006/1985.
   • La adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada.
3. Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

B) Contenido del régimen especial

La aplicación de este régimen determinará la deuda tributaria del IRPF, durante el año en que se produce el cambio de residencia y en los 5 años siguientes, aplicando a las rentas obtenidas en España el régimen del IRNR, de acuerdo con las siguientes normas:

• No se aplicarán los preceptos referidos a los elementos personales del IRNR.
• La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
• A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
• La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas obtenidas en el territorio español durante el año natural, distinguiéndose entre los dividendos, intereses y ganancias, por una parte y, por otra, todas las demás.
• A la base liquidable que no incluye los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales se le aplicará la escala dispuesta en la normativa:

• A la base liquidable que incluya los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales, se le aplicara la tarifa de la normativa actual:

• Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán también aplicando la normativa del IRNR.
• La obligación de presentar y suscribir la declaración y el cumplimiento del resto de obligaciones.
• A las transmisiones de bienes e inmuebles situados en territorio español les resultará de aplicación lo previsto en el art. 25.2 LIRNR.

C) Ejercicio de la opción, duración, renuncia y exclusión del régimen especial

Este régimen se aplicará durante el periodo impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los 5 periodos siguientes, sin perjuicio de la renuncia o exclusión.

La renuncia se presentará durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que deba surtir efectos.

4.6. Instituciones de inversión colectiva

En este régimen especial se regula la tributación de los socios y participes en Instituciones de Inversión Colectiva, que son aquellas que tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos (art. 1 LIIC) .

A) Tributación de los socios y participes en Instituciones de Inversión Colectiva

Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las Instituciones de Inversión Colectiva reguladas en la LIIC, o en la Directiva 2009/65/CE, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios distintas de las previstas en el art. 95 LIRPF, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España, imputarán las siguientes rentas:

1. Las ganancias o rentas patrimoniales obtenidas de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas.
2. Los resultados distribuidos por las Instituciones de Inversión Colectiva.
3. La cuantía de la reducción de capital para la devolución de aportaciones en las Sociedades de Inversión de Capital Variable.
4. El importe obtenido en la distribución de la prima de emisión de las Sociedades de Inversión de Capital Variable.

B) Imputación de rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva domiciliadas en paraísos fiscales

De acuerdo con lo art. 95 LIRPF, los contribuyentes que participen en Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, imputarán en la parte general de la base imponible, la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierre del periodo impositivo y el valor de adquisición. La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición, evitando así que cuando se transmita la participación vuelva a tributar el beneficio que ya ha sido imputado en años anteriores a su transmisión y por el que, por tanto, ya ha tributado.

4.7. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia

En los sistemas tributarios contemporáneos se han generalizado los denominados impuestos de salida, consistentes en el establecimiento de un gravamen exigible al contribuyente residente en un Estado cuando traslada su residencia fiscal a otro Estado. El fundamento se encuentra en el principio de territorialidad, aceptándose que la residencia del contribuyente en el territorio del Estado que aplica el gravamen durante el período en que se ha generado la renta sujeta a tributación justifica el ejercicio de su potestad tributaria sobre esa renta que se ha generado en su territorio. Normalmente, el impuesto de salida se limita a gravar plusvalías latentes que aun no se han materializado, generadas por títulos valores emitidos por sociedades, sea cuál sea el domicilio de éstas.

En España, desde el 1/1/2015 se encuentra vigente el llamado impuesto de salida, establecido por la Ley 26/2014, que introdujo un nuevo art. 95 bis a la LIRPF, que tiene por objeto de gravamen las plusvalías latentes en acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva hasta el momento en que se produce el cambio de residencia.

Así, cuando el contribuyente que lo hubiera sido durante al menos 10 de los 15 períodos impositivos anteriores al último que deba declararse, pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición. Si bien para ello deben concurrir varios requisitos:

1. Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 €.
2. Cuando no exceda de ese valor, pero sea superior a 1.000.000 €, siempre que el porcentaje de participación del contribuyente en la entidad sea superior al 25% en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto. En ese caso únicamente tributarán las ganancias patrimoniales correspondientes a estas acciones o participaciones.

Para cuantificar la ganancia patrimonial que habrá de ingresarse en la base imponible del ahorro del contribuyente correspondiente al último periodo que haya de declararse, se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último periodo impositivo que deba declararse por este impuesto.

Si el obligado tributario que adquiere de nuevo la condición de contribuyente no transmitió la titularidad de las acciones o participaciones gravadas, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales.

Si el cambio de residencia se produce a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales determinadas especialidades.

Si el contribuyente traslada su residencia a un paraíso fiscal y no pierde su condición de residente, también le resultará exigible esta ganancia patrimonial.