Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados del IRPF

6.1. Introducción

Como la Hacienda Pública necesita disponer de liquidez a lo largo del año, se impone arbitrar una fórmula a través de la cual se consiga que el Tesoro Público disponga regularmente de la liquidez que precisa. A este fin se articulan las denominadas retenciones a cuenta, que sirven también para:

• Facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a través del prorrateo.
• Aprovechar los resortes tributarios como mecanismos de política económica.

6.2. Retenciones

La retención, como categoría jurídica, no es un instituto privativo del IRPF, aunque si es en el seno de este Impuesto donde alcanza una importancia decisiva. De ahí que el legislador haya puesto cuidado en que su regulación esencial se aborde en la propia LIRPF, tratando de conseguir una finalidad esencial para la correcta aplicación del mismo.

El nacimiento de la obligación de retener que incumbe a un sujeto diferente del contribuyente, exige la concurrencia de dos presupuestos:

1. uno objetivo, relativo a la naturaleza de la renta que se abona (art. 75 RIRPF) ; y
2. otro subjetivo, relativo a la condición del pagador de lo rendimientos (art. 76 RIRPF) .

Ello al margen de que cada fuente de renta tiene su propio régimen tributario de retenciones o ingresos a cuenta.

A) Rentas sujetas a retención

Las rentas sujetas a retención son las siguientes:

1. Rendimientos del trabajo.
2. Rendimientos del capital
   • Rendimientos del capital inmobiliario
   • Rendimientos del capital mobiliario.
3. Rendimientos de actividades económicas.
4. Rendimientos susceptibles de recibir una distinta calificación.
5. Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

No existe obligación de practicar retenciones a las siguientes rentas:

• Rentas exentas, con la excepción de los dividendos exentos.
• Dietas y gastos de viaje exentos de gravamen.
• Rendimientos de valores emitidos por el Banco de España.
• Primas de conversión de obligaciones en acciones.
• Rendimientos de cuentas en el exterior, satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el extranjero de entidades de crédito, financieras y establecimientos financieros residentes en España.
• Rendimientos derivados de la transmisión o reembolsos de activos financieros.
• Premios derivados del juego.
• Rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
• Rendimientos que procedan de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos.
• Las ganancias patrimoniales derivadas de reembolso o transmisiones de participaciones o acciones en Instituciones de Inversión Colectiva cuando no proceda su cómputo, o cuando deriven de los Fondos regulados por el art. 49 RLIIC.

B) Sujetos obligados a retener

Las rentas abonadas están sujetas a retener, pero además, las personas que las abonan también están obligadas a ello. Son las siguientes:

• Personas jurídicas, incluidos los entes de hecho.
• Contribuyentes que ejerzan actividades económicas y satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
• Personas físicas y jurídicas y demás entidades no residentes en España que operen mediante establecimiento permanente.
• Personas físicas y jurídicas y demás entidades no residentes en España que, sin tener establecimiento permanente en España, abonen rendimientos del trabajo u otros rendimientos que sean deducible para las actividades que realicen.
• Personas físicas y jurídicas no residentes que, sin tener establecimiento permanente en España, abonen rendimientos del trabajo y otros rendimientos que sean gasto deducible para las actividades que realicen.

C) Retenciones sobre los rendimientos del trabajo

La obligación de retener comienza a partir del momento en que se perciben determinadas cuantías y concurren algunas circunstancias personales y familiares, previstas en el art. 81 RIRPF, teniendo en cuenta el número de hijos y otros descendientes que dan derecho al mínimo por descendientes del art. 58 LIRPF.

En concreto, comenzará a partir de la obtención de un umbral de renta según la situación familiar del contribuyente, distinguiéndose las siguientes:

El procedimiento de cuantificación del importe de la retención se desarrolla en tres fases: determinar la base de la retención; fijar la cuota de retención; y aplicar los porcentajes que determinan la cifra a retener.

Base de la retención

La base para calcular el tipo de retención será la cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias o en especie, fijas o variables, que vaya a percibir el contribuyente en el año -exceptuadas las contribuciones empresariales a los Planes de Pensiones, a los Planes de Previsión Empresarial y a las Mutualidades de Previsión Social que reduzcan la base imponible del contribuyente-, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores (art. 83 RIRPF) . A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado según el art. 43 LIRPF, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. Se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.

La cuantía total de estas retribuciones habrá de minorarse en:

1. Reducciones aplicables a rendimientos irregulares y a las prestaciones del art. 17.1 de la Ley percibidas en forma de capital.
2. Cotizaciones a la Seguridad Social, Mutualidades obligatorias de funcionarios, derechos pasivos y Colegios de huérfanos.
3. En concepto de otros gastos, 2.000 € anuales.
4. Reducción por obtención de rendimiento neto del trabajador.
5. 600 € si se trata de pensiones y haberes pasivos y 1.200 € cuando sean prestaciones o subsidios por desempleo.
6. Pensión compensatoria fijada por resolución judicial.

Se determinará el mínimo personal y familiar en los términos establecidos en el Título V LIRPF, con dos particularidades:

• No se puede tener en cuenta si los ascendientes o descendientes presentan o no autoliquidaciones (pues no se sabe todavía si lo harán o no).
• Los descendientes se computarán por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho, de forma exclusiva, a la aplicación de la totalidad del mínimo familiar por este concepto.

Cuota de retención

Determinada, con carácter general, la base sobre la que se debe practicar la retención, debe cuantificarse la denominada cuota de retención (art. 85 RIRPF) , que se obtiene aplicando a la base de la retención, siempre que sea positiva, los porcentajes de la siguiente escala:

También en este caso hay algunas reglas específicas:

1. La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, esta misma escala, sin que el resultado pueda ser negativo como consecuencia de tal minoración.
2. Si el perceptor de los rendimientos del trabajo satisface alimentos a los hijos, por decisión judicial, la cuota de retención se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base de retención. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementando en 1.980 € anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración (siempre que el contribuyente haya puesto en conocimiento de su pagador dicha circunstancia).
3. Si el importe de las retribuciones no supera 22.000 €, la cuota de retención tendrá como límite máximo el resultado de aplicar el porcentaje del 43% a la diferencia positiva entre el importe de la cuantía total de retribución y el que corresponda, según su situación, de los mínimos excluidos de retención según el art. 81 RIRPF.

Tipo de retención

El tipo de rentención, que se expresará con dos decimales, se obtendrá multiplicando por 100 el cociente resultante de la siguiente división:

• numerador: la diferencia positiva resultado de reestar al importe previo de la retención la deducción por obtención de rendimientos del trabajo y de la actividad;
• denominador: la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el art. 83.2 RIRPF.

Cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, o la diferencia entre el importe previsto de la retención y la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo de la actividad, el tipo de retención será cero.

Cuando la cuantía total de la retribuciones sea inferior a 33.007,20 € y el contribuyente hubiese comunicado a su pagador que está amortizando un préstamo para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, el tipo de retención se reducirá en dos enteros, sin que pueda resultar negativo como consecuencia de dicha minoración.

Este tipo debe modificarse en aquellos supuestos, previstos en el art. 87 RIRPF, en que se modifica alguna de las circunstancias que se toman en consideración para llegar a fijar el tipo que se viene aplicando. El procedimiento para dicha regularización viene establecido en el citado precepto.

D) Retenciones sobre los rendimientos del capital inmobiliario

La retención a practicar sobre los rendimientos de capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de la retención el porcentaje del 19%, excepto que procedan de sociedades con domicilio y objeto social exclusivo en Ceuta y Melilla, que operen efectivamente allí, en cuyo caso se dividirá por dos.

E) Retenciones sobre los rendimientos de actividades económicas

Rendimientos profesionales: tienen retención tanto si los obtiene una persona física, como una entidad de hecho. La base es el importe íntegro devengado por el servicio profesional, sobre el que se aplicará el 15%.

Rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas: la base está constituida por los ingresos íntegros -excluidas las subvenciones y las indemnizaciones- y sobre dicha base se aplica el 2%, salvo en avicultura y engorde de porcino, que es el 1%.

Rendimientos de actividades forestales: la base estará representada por el ingreso íntegro satisfecho -excluidas subvenciones e indemnizaciones- correspondiéndole un tipo del 2%.

F) Retenciones sobre las ganancias patrimoniales

Hay tres supuestos en los que se obliga a retener a un tipo del 19,00%:

1. Ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva.
2. Premios en juegos, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 300 €.
3. Ganancias provenientes de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

G) Otros supuestos

Arrendamientos de bienes inmuebles

El RIRPF establece que, tanto si se obtiene en el ámbito de ejercicio de actividades económicas, como si representan rendimientos de capital inmobiliario, estarán sometidos a una retención del 19,00%.

Derechos de imagen

También se sujetará a retención la contraprestación recibida por la cesión de los derechos de imagen, cualquiera que sea su calificación. El tipo es del 24,00%.

Otras rentas

Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento sobre bienes anteriores estarán sometidas a un porcentaje de retención del 19,00%, cualquiera que sea su calificación.

H) Ingresos a cuenta

Cuando las rentas sujetas a retención se abonan por quiénes están obligados a practicar retención y son rentas en especie, hay obligación de practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo régimen jurídico vigente para las retenciones. La diferencia estriba en que en el caso del ingreso a cuenta el obligado a practicarlo no puede detraer una parte de la cantidad abonada -porque no se ha abonado ninguna cantidad-, sino que deberá abonarlo con cargo a sus propios fondos.

Si se trata de rendimientos de trabajo, la base sobre la que se calculará el ingreso a cuenta será el importe de la contraprestación recibida en especie, sobre la que se aplicará el mismo porcentaje que si se tratara de un rendimiento dinerario.

En el caso de rendimientos del capital mobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a cuenta será la equivalente al coste de adquisición del bien satisfecho por el pagador, incrementado en un 20%. El tipo a aplicar es el 19,00%.

6.3. Pagos fraccionados

Determinados contribuyentes que realizan actividades económicas deberán efectuar pagos a cuenta -pagos fraccionados-, cuya cuantía se determinará según el régimen de estimación de rendimientos a que estén acogidos.

De la obligación de efectuar pagos fraccionarios se excluyen profesionales, agricultores, ganaderos y sujetos que realicen actividades forestales, cuando en el año anterior o durante el período a que se refiere el pago fraccionado, -si han iniciado la actividad en él-, han sujetado a retención a cuenta al menos el 70% de los ingresos derivados de su actividad económica -excluidas indemnizaciones y subvenciones-.

Los contribuyentes que determinen sus rendimientos mediante el régimen de estimación directa, normal o simplificada, deberán ingresar trimestralmente el 20% del rendimiento neto obtenido durante el período transcurrido entre el primer día del año y el último día del trimestre al que vaya referido el pago fraccionado. Cuando el pago fraccionado no corresponda al primer trimestre del año, a la cantidad resultante habrá que restarle el importe de los pagos fraccionados realizados ya en los trimestres anteriores del mismo año.

Cuando apliquen el régimen de estimación directa simplificada, el porcentaje aplicable, el período de tiempo y el descuento de lo ya satisfecho son los mismos. La única diferencia estriba en que en el procedimiento de cuantificación de los rendimientos netos, la cuantía que corresponda a las provisiones se sustituye por un porcentaje del 5%, aplicado a la diferencia entre los ingresos íntegros y el resto de gastos deducibles.

Tratándose de contribuyentes a los que se aplique el régimen de estimación objetiva, la cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar un porcentaje variable -4% con carácter general; 3% en actividades con un solo asalariado; y 2% cuando no haya ninguno- sobre el rendimiento neto.

Para las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, se aplicará el 2% del volumen de ingresos trimestrales, sea cual sea el régimen de estimación de rendimientos.

Los porcentajes se reducen a la mitad en el caso de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Y, al igual que ocurre con las retenciones, los contribuyentes pueden aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados (art. 110.4 RIRPF) .

De la cantidad resultante de aplicar el porcentaje, todavía podrán deducirse una serie de conceptos que minoran la deuda tributaria y deben considerarse a efectos del cálculo de la cuantía del pago fraccionado que, en última instancia debe integrarse.

La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado se determinará con arreglo al art. 80.1 bis LIRPF, tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes:

1. Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los rendimientos netos del primer trimestre.
2. Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado.
3. Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el resultado de elevar al año el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.