Sujetos pasivos y responsables del IVA

6.1. Sujetos pasivos

A) Operaciones interiores

Según la LIVA, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios son sujetos pasivos:

1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las operaciones gravadas.
2. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en algunos casos. Estos supuestos, que se denominan de inversión del sujeto pasivo, pueden clasificarse, en opinión del autor en dos categorías:
   1. La primera categoría comprende los casos en los que el fundamento de la inversión del sujeto pasivo es procurar facilitar el ingreso del IVA. Comprenden:
      • Cuando las operaciones se realicen por empresarios no residentes en la Península e Islas Baleares.
      • Cuando se trate de prestaciones de servicios, que tengan por objeto derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
      • Cuando las entregas de lo bienes se lleven a cabo en los procedimientos de ejecución forzosa.
      • Cuando se trate de entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
      • Cuando se trate de entregas de bienes inmuebles exentas, en las que se hubiera renunciado a la exención.
      • Cuando se trata de bienes inmuebles en ejecución de una garantía constituida sobre ellos.
      • Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
   2. La segunda categoría comprende los casos en los que el fundamento de la inversión del sujeto pasivo es procurar evitar el fraude en la aplicación IVA. En ella se comprenden los siguientes:
      • Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar.
      • Cuando la operación consista en la entrega de materiales de recuperación.
      • Cuando se trate de entregas de plata, platino, paladio, teléfonos, móviles, consolas, ordenadores, portátiles y tabletas digitales.
3. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando sean destinatarios finales de las adquisiciones intracomunitarias triangulares.
4. Los empresarios y profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como tales, cuando fueran destinatarios de las entregas de gas o electricidad que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
5. Las entidades del art. 35.4 LGT.

B) Adquisiciones intracomunitarias

Por regla general los sujetos pasivos son los adquirentes de los bienes. Tales adquirentes serán empresarios o profesionales que actúan en el ejercicio de una actividad económica.

La normativa del IVA permite otros sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias, aunque hay que advertir que su alusión por la normativa es siempre implícita, puesto que no se incluye expresamente entre los sujetos pasivos. Son los siguientes:

1. Los adquirentes de los bienes cuando sean personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
2. Los adquirentes de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea la naturaleza del adquirente.
3. Los vendedores en las adquisiciones en régimen especial, o en los supuestos en que las ventas a consumidores finales superen los límites a que hemos aludido.
4. Los vendedores de productos sometidos a los Impuestos Especiales cuando los adquirentes están acogidos al régimen de la agricultura, ganadería y pesca, sean sujetos sin derecho a deducción, siquiera parcial, o sean personas que no tienen la condición de sujetos pasivos.
5. El transportista, si tiene identificación expedida por la Administración española.
6. El destinatario del transporte cuando el transportista no tiene la identificación reseñada.

C) Importaciones

Son sujetos pasivos, en estos casos, quienes realicen las importaciones, entendiéndose por tales:

1. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos, o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en territorio sujeto.
3. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados anteriormente.
4. Los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletados de los bienes cuya adquisición hubiera sido equiparada a una exportación, cuando pierdan este régimen.

6.2. Responsables

La LIVA establece varios supuestos de responsabilidad, la mayor parte de ellos con carácter solidario.

El primer supuesto de responsabilidad, calificada de solidaria por la Ley, alcanza a los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión, culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

El segundo supuesto de responsabilidad, esta vez de carácter subsidiario, es el que alcanza a los empresarios o profesionales por las cuotas que hubieran soportado y que se pudiere presumir razonablemente que ni se han declarado e ingresado, ni lo serán en el futuro.

La LIVA establece unos supuestos de responsabilidad en las importaciones. Son cuatro los supuestos, tres de responsabilidad solidaria y uno de responsabilidad subsidiaria.

Son responsables solidarios del Impuesto:

1. Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios Internacionales.
2. La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios Internacionales.
3. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Subsidiariamente son responsables del impuesto los Agentes de Aduana cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

6.3. Repercusión del Impuesto

A) Principios generales

El principio general de la repercusión en el IVA se puede enunciar diciendo que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre la persona para quien se realice la operación gravada.

Correlativamente esta persona está obligada a soportar la repercusión siempre que se ajuste a los dispuesto en la normativa en vigor, sin que los respectivos deberes de repercutir y de soportar puedan ser alterados por pactos, convenios y estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones sujetas.

B) Requisitos de la repercusión

Las normas que se establecen en torno a los requisitos formales son los siguientes:

1. La repercusión del impuesto deberá efectuarse de modo expreso, mediante factura o documento sustitutivo.
2. La cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
3. El repercutido tendrá derecho a exigir la factura, que deberá contener todos los requisitos establecidos reglamentariamente, siempre que acredite su condición de empresario o profesional sujeto al impuesto y siempre que las cuotas repercutidas sean deducibles.

En cuanto a los requisitos temporales para llevar a cabo la repercusión, las reglas establecidas son:

1. La repercusión del IVA deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo.
2. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo del IVA.
3. El destinatario de la operación gravada con el IVA no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.

C) Rectificación de las cuotas repercutidas

Las cuotas repercutidas deben ser rectificadas en algunos supuestos. Los supuestos en que procede la rectificación son los siguientes:

1. Cuando el importe de las cuotas se hubiera determinado incorrectamente.
2. Cuando se modifique la base imponible por alguna de las causas previstas en la Ley.

No procede a rectificación, sin embargo, en los siguientes supuestos:

1. Una vez transcurridos 4 años desde que se devengó el impuesto o se produjeron las circunstancias que provocaron la modificación de la base imponible.
2. Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios no fueran sujetos pasivos, salvo los casos de elevación legal de los tipos, en que la rectificación podrá realizarse en el mes de entrada en vigor de los nuevos tipos y en el siguiente.
3. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Las consecuencias de la rectificación son distintas según que implique un aumento o una disminución de las cuotas repercutidas. En el caso de aumento, las consecuencias son las siguientes:

1. Si la causa fue la incorrecta determinación de su importe por error de hecho es necesario realizar una declaración-liquidación complementaria, sobre la que se exigirán, además, los recargos e intereses de demora que proceda.
2. Si la causa fue la modificación de la base imponible, o en su error de derecho, la diferencia podrá incluirse en la declaración-liquidación del periodo en que se produzca la rectificación.
3. En los supuestos en que la operación gravada quedase sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.

Si la rectificación provoca una minoría de las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo puede optar por las alternativas siguientes:

1. Iniciar el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones previsto en la LGT (art. 120.3).
2. Regularizar la situación en la declaración-liquidación del periodo en que se efectúe la rectificación, o en las siguientes dentro del plazo de un año.