El procedimiento de inspección se iniciará:
A) De oficio, que requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio; acuerdo que el órgano competente adoptará:
- Por propia iniciativa;
- Como consecuencia de orden superior o, en fin;
- A petición razonada de otros órganos.
Tratándose del procedimiento de inspección tributaria, el órgano competente para acordar el inicio de las actuaciones será el órgano competente para liquidar y deberá acordarse "en ejecución del correspondiente plan de inspección" (art. 170.8 RGIT).
Cabe subrayar asimismo que:
- Que la determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de un acto de mero trámite y por tanto no susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa (art. 170.8 RGIT);
- Que los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos (art. 170.7 RGIT).
En cualquier caso, resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos puede comprobar cualquier que esté incluido en el Plan de Inspección, o se le incluya expresamente, pero no a quien quiera.
El hecho de que una entidad sea incluida en plan de inspección y se encuentre incursa en un procedimiento de comprobación e investigación, no implica por sí mismo que la entidad haya incumplido sus obligaciones tributarias. No es que exista sospecha de fraude fiscal, sino que responde únicamente a una cuestión de planificación de actuaciones inspectoras.
El TS señala que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni impugnable previamente en reposición.
B) A petición del obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados (arts. 149 LGT).
En realidad, el precepto no contempla la petición del obligado tributario como modo de iniciación de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como solicitud de una inspección de carácter general que obviamente es algo distinto.
Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial (art. 178 RGIT). Salvo que se indique otra cosa, tendrán carácter general (art. 148.2 LGT); siendo "el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos […] la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial" (STS RJ 2010/711).
El art. 66 bis LGT ("Derecho a comprobar e investigar") introducido por la Ley 34/2015, dispone que "en los procedimientos de inspección de alcance general […], respecto de obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o períodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.
La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito".
Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación y en los demás supuestos que señala el art. 178.3 RGIT, debiendo comunicarse en este caso los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de la comprobación.
El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, tendrá derecho a solicitar a la Administración que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.
La solicitud deberá formularse en el plazo de quince días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. Debiendo la Administración ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud. El efecto que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general (arts. 149 LGT y 179 RGIT).
Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el derecho fundamental de petición no puede recortarse por las leyes tributarias, que no son orgánicas. En consecuencia, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento. No existiendo deber de la Administración de comprobar la situación tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la petición pueda obtenerse, por vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.
La denuncia pública prevista en el art. 114 LGT no inicia por sí misma el procedimiento inspector, sino que a la vista de ella, la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes, archivándola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria y mediante ella se podrán poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.
Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.
La iniciación de oficio del procedimiento de inspección podrá efectuarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se señale y aporte o tenga a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. También podrá iniciarse sin comunicación previa mediante personación del actuario cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones.
La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos:
- Interrupción del plazo legal de prescripción.
- Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución, ni producirán los efectos previstos en el art. 27 LGT, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidación que se dicte.
- Asimismo las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirán los efectos previstos en el art. 179.3 LGT para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria.
- Por último, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la apreciación de las infracciones tributarias que pueda corresponder; si bien no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día a aquel en que se realizó el ingreso.
Se trata en suma, con estas previsiones, de clarificar que después de la comunicación del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal con los efectos previstos en la LGT. Si así pretendiera hacerlo, los actos realizados, ingresos, declaraciones, etc, se reputarán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontáneo y en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo, que no queda, pues subsanado por tales actos del interesado.
