Sujetos del procedimiento de inspección tributaria

A)Personal inspector. Potestades de la Inspección

Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria, sin perjuicio de que las normas de organización específicas pueden autorizar la intervención de funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas (arts. 169 y 61 RGIT). Cada Administración tributaria determinará los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras. Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración Tributaria que no tenga la condición de funcionarios.

Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los órganos con competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario (art. 84 LGT), al ser el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria (art. 48 LGT).

Conviene advertir de la nulidad de pleno derecho en la que incurren los actos viciados de incompetencia materia o territorial. Por ello resulta evidente que las actuaciones realizadas no tienen validez y al proceder de un órgano manifiestamente incompetente, es cierto que el acto de liquidación incurre en nulidad de pleno derecho. La consecuencia es la imposibilidad de subsanación y los efectos ex tunc, es decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados.

En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector interesa destacar que, en el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán considerados agentes de la autoridad (art. 142 RGIT), a los efectos de responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio con motivo del mismo (art. 60 RGIT), debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario en el ejercicio de sus funciones de inspección (art. 142 LGT). En caso de inobservancia de esta obligación, se dará traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten las acciones que procedan.

En cuanto a los deberes del personal inspector, el art. 60.4 RGIT, refiriéndose a "todo el personal al servicio de la Administración tributaria", dispone que estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo. Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quien por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate.

No obstante, lo anterior no impide que los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones puedan utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informe, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos. Administraciones, personas o entidades, de acuerdo con la normativa aplicable (art. 60.5 RGIT).

El personal al servicio de la Administración tributaria deberá poner en conocimiento del órgano competente o en su caso, de la autoridad judicial o del MF, los hechos que conozca en el curso de sus actuaciones de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE así como los hechos que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada.

Por otra parte, el art. 60.6 RGIT dispensa a los funcionarios y personal al servicio de la Administración tributaria de la obligación de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.

En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que sistemáticamente pueden concretarse en las siguientes:

  1. Examen de la documentación de los obligados tributarios -declaraciones, autoliquidaciones, contabilidad, libro registro establecidos por la normativa tributaria, etc- (art. 171 RGIT).
  2. Actuaciones de obtención de información previo requerimiento individualizado, o incluso sin previo requerimiento escrito en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener (arts. 55 y 171 RGIT).
  3. Requerimientos individualizados de información a determinadas autoridades sometidas al deber de informar y colaborar (arts. 94 y 56 RGIT).
  4. Requerimientos de información a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio (arts. 93 LGT y 57 RGIT).
  5. Entrada y reconocimiento de fincas (arts. 142 y 172 RGIT).
  6. Otras facultades como la de recabar información de los trabajadores o empleados sobre las actividades en que participen (art. 173.5 RGIT).

El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos que tipifican como infracción tributaria la resistencia, obstrucción y excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Entre tales conductas destacan:

  1. No facilitar el examen de documentos informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
  2. No atender algún requerimiento debidamente notificado.
  3. La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo señalado.
  4. Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias.
  5. Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

B)Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección

Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la HP (SAN 110/2002).

Los obligados tributarios, esto es, las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, deberán atender a los órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones (art. 173 RGIT), debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados (art. 142 LGT).

Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, deberá atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las sociedades dependientes.

Las actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias, incluidas las de carácter formal, de las entidades sin personalidad jurídica , se desarrollarán con quien tenga su representación, practicándose a nombre de la entidad las liquidaciones que procedan, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.

El cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas de los procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo, pudiendo utilizarse en dichos procedimientos los datos, informes o antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad (art. 105 RGIT).

La comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollará con éstas, pudiendo sus socios o miembros oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes en el procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos y en el que se tengan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrollas con la entidad.

En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación, las actuaciones y procedimientos se podrán realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones (art. 106 RGIT). El procedimiento será único con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se realizarán a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

En las actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración los sucesores a quienes se les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y en su caso, sanciones tributarias. El procedimiento de comprobación o investigación será único y podrá desarrollarse con cualquiera de los sucesores, comunicándose a los demás sucesores conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quienes en cada caso proceda. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que se practiquen realizarán a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificará a todos los sucesores conocidos (art. 107 RGIT).

Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidación y las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de su personalidad jurídica, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores. Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores deberán comparecer ante al Administración si son requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso de los libros y la documentación de la misma (art. 108 RGIT).

En los supuestos de concurso, las actuaciones se entenderán con el propio concursado cuando el Juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposición y, en cualquier caso, con los administradores concursales como representantes del concursado o en su función de intervención, conforme a lo establecido en la LC.

En el caso de obligados tributarios no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante designado por el obligado tributario (art. 47 LGT). En caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante, la Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiera representante nombrado, la Administración podrá considerar como tal a la persona que esté facultada para contratar a nombre del no residente y tratándose de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, la Administración podrá considerar representante al depositario o gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios (art. 109 RGIT).

En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto, o cuando la Ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien pueden realizarse las actuaciones directamente.

Con afán sistematizador, los arts. 110 a 112 RGIT regulan la representación en los procedimientos tributarios, desarrollando lo dispuesto en los arts. 44 y 47 LGT, ya visto en el capítulo 10 al que nos remitimos.

El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas, aunque excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones así lo exija.

La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, siendo su falta o insuficiencia subsanable; y entendiéndose ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia de poder, si el obligado tributario impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circunstancia o bien efectúa el ingreso o solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento (art. 112.2 RGIT).

Cuando se actúe mediante representante se hará constar esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan.

La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se acredite ante el órgano actuante; considerándose, a partir de dicho momento, que el obligado tributario no comparece ante la Administración ni atiende sus requerimientos hasta que se nombre un nuevo representante o actúe personalmente (art. 111.5 RGIT).

La renuncia a la representación no surtirá efecto ante el órgano actuante hasta que no se acredite la comunicación fehaciente de dicha renuncia al representado (art. 111.6 RGIT).

El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimiento asistido por un asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente de la identidad del asistente (art. 112.7 RGIT).

En cuanto a los derechos y garantías de los obligados tributarios hemos de destacar los específicamente atinentes al procedimiento inspector, como el de ser informado al inicio de las actuaciones sobre naturaleza y alcance de las mismas, así, como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones inspectoras, o del derecho a solicitar una actuación de alcance general, en los términos del art. 149 LGT.