La LGT ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos (art. 179), en coherencia con la conceptuación de las infracciones tributarias, en cuya comisión se exige la presencia del elemento intencional, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia (art. 183). Este principio de responsabilidad, es trasposición del principio básico del ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sanción.
El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción -la sanción- cuando sea culpable. De ahí que el ordenamiento (art. 179.2) tipifique unas causas de exclusión de responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su autor.
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
- Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario.
- Cuando concurra fuerza mayor.
- Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
- Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
- Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Las causas de exclusión de la responsabilidad tipificadas en el art. 179.2 LGT tiene carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de responsabilidad. Conviene repetir un principio elemental de hermenéutica jurídica: No habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad.
La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusión de responsabilidad, es que constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente como el propio legislador reconoce cuando en la misma LGT configura como responsable de la infracción al representante legal de quien carece de capacidad de obrar en el orden tributario.
En el caso de fuerza mayor estamos ante una reacción atípica, que sólo podría determinar la exclusión de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva.
Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no es que esté exento de responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna. No hay acción típica que le sea imputable. Como no la hay cuando la infracción es consecuencia de una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria.
La exclusión de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado su acertada incorporación al texto de la LGT.
En conclusión, habrá que atender, pues, a las exigencias del texto constitucional y a los principios del Derecho Penal, tal y como han sido desarrollados por los Tribunales.
