16.1. Delitos contra la Hacienda Pública. Introducción

Los arts. 305 a 310 bis CP tipifican comportamientos constitutivos de delitos contra la Hacienda Pública. Dichos preceptos prevén tanto la elusión del pago de tributos o el disfrute indebido de benficios fiscales, como el fraude de subvenciones.

El Libro II del CP incluye en el Título XIV "De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social" los 7 preceptos que tipifican las conductas constitutivas de ilícitos criminales.

Las últimas reformas legislativas se caracterizan por la relevante presencia de la Administración tributaria y el menoscabo del papel que tradicionalmente se atribuía al Juez ordinario en la persecución de los delitos contra la Hacienda Pública.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará necesariamente la acción de cobro de la deuda tributaria. La Administración tributaria podrá iniciar las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación (art. 305.5 CP).

En coherencia con la reforma del CP por la LO 7/2012, la Ley 34/2015 ha establecido un nuevo Título VI (arts. 250 a 259) a la LGT, bajo el epígrafe "Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública".

Por una parte, la Ley 7/2012 ha ampliado el repertorio de medidas cautelares que puede adoptar la Administración tributaria cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito (art. 81 LGT).

Adoptada la medida cautelar, se mantendrá hasta que el Juez adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento.

La nueva configuración supone, en materia de delito fiscal, un régimen especial de jurisdicción cautelar, presumiéndose, iuris et de iure, la concurrencia tanto del fumus boni iuris en el posible acreedor, como del periculum in mora por parte del presunto deudor, que son los dos pilares sobre los que se asienta la posible adopción de medidas cautelares.

Por otra parte, la nueva DA 19 LGT, establecida por la Ley 7/2012, atribuye a la AEAT competencias de investigación patrimonial en los procesos por delito contra la Hacienda Pública.

La prueba del reforzamiento de los poderes de la Administración tributaria la encontramos en:

1. La modificación del régimen aplicable a la suspnsión condicional de la pena impuesta por delito contra la Hacienda Pública.
2. El agravamiento de la penalidad por insolvencia punible de quienes resulten civilmente responsables de la comisión de un delito fiscal. Se establece una penalidad agravada para quien trate de eludir una obligación pecuniaria derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública o la Seguridad Social, que será castigado con la pena de prisión de 1 a 6 años y multa de 12 a 24 meses.

1.1. Una cuestión polémica: la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública

Debemos dejar constancia de la controversia suscitada entre el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional en relación con la forma de entender la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública.

En definitiva, nada queda de lo dicho por el Tribunal Constitucional. El Tribunal Supremo sigue concibiendo la prescripción como un problema de legalidad ordinaria.

También en relación con la prescripción hay que tener en cuenta que tanto el inicio de la prescripción como las causas de su interrupción y, sobre todo, la duración del período de prescripción, tratándose de los delitos contra la Hacienda Pública, no han de ser necesariamente coincidentes con los que se fijan en caso del crédito tributario.

La existencia de dos plazos de prescripción distintos (4 años en vía administrativa y 5 en vía penal) y la consiguiente dificultad para legitimar una persecución en vía penal de un crédito ya prescrito en vía administrativa, llevó a la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo a entender que en estos casos la responsabilidad civil exigible por la comisión del delito era una responsabilidad civil ex delicto (por el daño causado por el impago del tributo), no ex lege. La reforma del art. 305 CP realizada por la LO 7/2012 y la subsiguiente reforma de la LGT de 2015 han alterado el planteamiento que venía realizando el Tribunal Supremo. De acuerdo con la normativa vigente es claro que la obligación que surge del hecho imponible (obligación que, incumplida, da paso al delito) es una obligación ex lege, que surge de la norma fiscal. Como tal, de acuerdo con el art. 1090 CC, se regirá por los preceptos de la Ley que la establece, esto es, la norma tributaria: se liquida y recauda por la Administración Tributaria, se exigen intereses de demora, se aplica el procedimiento de apremio, …

El propio Preámbulo de la Ley 34/2015 va en ese sentido, al explicar que, aun cuando haya indicios de delito y aun cuando se remitan las actuaciones a la vía penal, la Administración tributaria podrá liquidar y recaudar el tributo, a resultas de lo que finalmente decida el Juez.

Los delitos tipificados por el CP son los siguientes:

1. Delitos relacionados con ingresos tributarios.
   1. Delito de defraudación tributaria (art. 305 CP).
      • Tipo ordinario.
      • Tipo agravado.
   2. Delitos contables (art. 310 CP).
2. Delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones estatales (art. 308 CP) o fraude de subvenciones comunitarias o elusión de ingresos comunitarios de naturaleza no tributaria (art. 306 CP).
3. Delitos por defraudación a la Seguridad Social (art. 307 CP)

Nos encontramos ante una ley penal en blanco, que precisa ser integrada mediante la regulación contenida en las distintas leyes tributarias que establezcan la obligación de pago de un tributo. Esto condiciona la aplicación del delito contra la Hacienda Pública, dado que la legalidad penal se extiende también a las disposiciones que regulan la materia a que se remite la norma penal, en este caso la tributaria.

1.2. Vigencia de los principios constitucionales propios del orden penal

El proceso por delitos contra la Hacienda Pública se rige por las reglas procesales aplicables a cualquier otro delito. No obstante, debemos hacernos eco de una doctrina que viene produciéndose con cierta reiteración en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública y que ha obligado al Tribunal Constitucional a repetir su doctrina en este ámbito sobre el respeto a los principios de publicidad, inmediación y contradicción, comprendidos en el derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), obliga a que toda condena se fundamente en una actividad probatoria que órgano judicial haya examinado directa y personalmente y en un debate público en el que se respete la posibilidad de contradicción.

1.3. Los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social

A) El delito de defraudación tributaria

El delito de defraudación tributaria -art. 305 CP- es un delito de resultado, que exige la producción de un daño patrimonial a la Hacienda Pública.

Sujeto activo del delito es quien defrauda a la Hacienda Pública (estatal, autonómica, foral o local) cometiendo alguna de las conductas tipificadas en el art. 305.1 CP: elusión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o de ingresos a cuenta, obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales, siempre que su cuantía exceda de 120.000 €. En consecuencia, de acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia mayoritaria, el delito fiscal es un delito especial, que sólo puede ser cometido por quien ha infringido los deberes para con la Hacienda Pública.

La consideración como delito especial restringe la calificación como autor al obligado tributario. Sin embargo, recientemente, ante la aparición de supuestos en los que un tercero (asesor fiscal, representante, … ) ha realizado todos los actos de defraudación, sin que en ocasiones tenga conocimiento de ello el obligado tributario, se ha ido abriendo paso la calificación del delito fiscal como un delito especial propio de naturaleza mixta, al punto que la tradicional respuesta que el Derecho daba a la conducta de estos terceros (inductor, cooperador, cómplice) ha ido cambiando, admitiéndose la posibilidad de que se consedere como autor a quien no es obligado tributario, pero asume por vía de hecho funciones de administración y realiza la conducta delictiva. Posibilidad que ya ha sido acogida por el propio Tribunal Supremo al considerar como autor del delito fiscal al asesor fiscal que actuó en todas las fases de las operaciones y tuvo la dirección real de los hechos (STS de 15/11/2016, Rec 525/2016 FJ 5 a 8).

También son penalmente responsables las personas jurídicas, cuando el delito contra la Hacienda Pública se haya cometido en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho o por los empleados de la sociedad que dependan de aquéllos y sobre los que no se ha ejercido la debida vigilancia. La LO 7/2012 ha introducido también a los partidos políticos y sindicatos entre las personas jurídicas que pueden ser penalmente responsables. La LO 1/2015 extiende el régimen de responsabilidad penal a las sociedades mercantiles estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés general, a quienes podrán imponer las sanciones previstas en el art. 33.7 CP.

La LO 1/2015 delimita el concepto "debido control" que permite fundamentar la responsabilidad penal de las personas jurídicas. En esa línea, se fomenta la existencia de programas de prevención que supongan una reducción del riesgo de comisión de delitos, al punto que la existencia y aplicación de esos programas puede erigirse en causa de exención de responsabilidad de las personas jurídicas, de acuerdo con el art. 31 bis en la redacción que ha dado la LO 1/2015.

El responsable será castigado con la pena de prisión de 1 a 5 años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. Además se le impondrá la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de 3 a 6 años (art. 305.1 CP). La LO 1/2015 introduce la posibilidad de decomisar los bienes, efectos y ganancias pertenecientes a quienes hayan sido condenados, entre otros, por delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Con ello se aplica el denominado decomiso ampliado que se caracteriza porque los bienes o efectos decomisados provienen de otras actividades ilícitas del sujeto condenado, distintas a los hechos por los que se le condena. De ahí que en el CP se le incluya dentro de las denominadas consecuencias accesorias de las infracciones penales. Comiso que da lugar a un proceso autónomo, de acuerdo con la nueva regulación de la LECrim.

Hay una atenuante específica para el obligado tributario o autor del delito, a quien se impondrá la pena inferior en uno o dos grados, siempre que antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos (art. 305.6 CP). Es una atenuante que, en definitiva, pondera la reparación del daño. Cabe entender que si la reparación se produce transcurridos más de dos meses desde la citación judicial se podrá aplicar la atenuante genérica del art. 21.5 CP, siempre que se repare el daño antes del juicio oral. En este caso la pena no podrá rebajarse en uno o dos grados, sino que deberá aplicarse sólo en su mitad inferior, de acuerdo con el art. 66.1. 1 CP.

También otros partícipes en la comisión del delito, distintos del obligado tributario o autor del mismo, podrán beneficiarse de la atenuante de colaboración (arts. 305.6 y 29 CP) siempre que colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito. El CP (art. 65.3) prevé para los partícipes la posibilidad de aplicar la pena inferior en grado.

El art. 310 bis CP dispone las penas imponibles a las personas jurídicas declaradas penalmente responsables.

No extingue la responsabilidad penal la disolución encubierta o meramente aparente de la persona jurídica. Se considerará que existe disolución encubierta o meramente aparente de la persona jurídica cuando se continúe su actividad económica y se mantenga la identidad sustancial de clientes, proveedores y empleados, o de la parte más relevante de todos ellos (art. 130.2 CP).

Sujeto pasivo del delito es cualquiera de los entes públicos territoriales: Estatal, autonómica, foral o local. El hecho de que el bien protegido sea la función encomendada a la Hacienda Pública sirve para precisar que en aquellos casos en que la defraudación se proyecta sobre tributos cedidos, aunque el titular del poder normativo es el Estado, sujeto pasivo del delito es la Administración autonómica cuya recaudación se ve defraudada por el autor del delito.

En la acción típica concurren dos circunstancias:

1. elusión del pago de tributos, no ingreso de retenciones, practicadas o que deberían haberse practicado, ingresos a cuenta, obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales, y
2. consecución de lo anterior mediante una conducta calificable como defraudatoria, caracterizada por el empleo de determinados medios.

Desde esta perspectiva, no es suficiente dejar de ingresar, exigiéndose que se oculte el deber de pagar. Así, la ausencia de declaración es relevante, en cuanto se oculta la existencia de dicho deber, subrayándose que es elemento de la conducta típica la utilización de una mecánica fraudulenta en cuanto que, por su mediata y sofisticada complejidad, era idónea para engañar a la Administración (STS 3/10/2003).

Elusión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o de ingresos a cuenta

Nos encontramos ante tres conductas constitutivas de delito contra la Hacienda Pública bajo la denominación de defraudación tributaria:

• omisión, total o parcial, del pago de un tributo;
• omisión del ingreso de cantidades efectivamente retenidas a un tercero para su posterior ingreso en la Hacienda Pública;
• omisión de los ingresos a cuenta practicados efectivamente sobre retribuciones en especie entregadas a un tercero para su posterior ingreso en la Hacienda Pública.

Quien omite, total o parcialmente, un pago fraccionado, no resulta autor del ilícito del art. 305, dado que en tal caso habrá que esperar a que deje de realizarse el pago definitivo para determinar si el perjuicio económico causado integra o no el delito referido.

Obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales

Incurrirá en delito por obtención indebida de devoluciones, todo aquel que, alterando, falseando u ocultando los datos consignados en sus declaraciones fiscales conduzca a resultados que determinen el nacimiento de un derecho a su favor: el derecho a que la Hacienda Pública le devuelva cantidades por él satisfechas en concepto de impuestos.

Cometerán delito fiscal por disfrute indebido de beneficios fiscales quienes, alterando o falseando las circunstancias en que se encuentran, se beneficien de un tratamiento favorable a la hora de determinar las cantidades a ingresar por cualesquiera conceptos tributarios.

En consecuencia, la conducta habrá que subsumirla penalmente dentro del concepto referido al disfrute indebido de beneficios fiscales, aunque ocasione el impago total o parcial de un tributo.

Conducta defraudatoria

La elusión del pago de tributos, la omisión del ingreso de cantidades retenidas, de ingresos a cuenta o de retenciones que debieron practicarse, la devolución indebida de cantidades y el disfrute indebido de beneficios fiscales lesionan el bien protegido por el art. 305 CP.

La conducta puede ser activa o por omisión. En cualquier caso debe concurrir un elemento intencional: la acción u omisión dolosa. La necesaria concurrencia de dolo conlleva la imposibilidad de subsumir como delito el fraude de ley.

La acción debe tener un determinado resultado que lesione el bien jurídico protegido, materializado en una lesión a la Hacienda Pública que exceda de 120.000€ -requisito que se considera condición objetiva de punibilidad-.

La determinación de la cuantía defraudada corresponde al Tribunal, que no se encuentra vinculado por las valoraciones de la Administración tributaria.

Por cuota defraudada debe entenderse la cuota definida en el art. 56 LGT, con exclusión de los recargos previstos en el art. 58.2 LGT.

A efectos de determinación de la cuantía habrá que diferenciar también dos situaciones:

1. Si se trata del impago de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración. Si éstos fueren inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.
2. En los demás casos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

La LO 7/2012 introdujo la posible regularización de la situación tributaria. La regularización exige el pago de la deuda tributaria que, de acuerdo con el art. 58.2 LGT, incluye el pago de la cuota, los intereses de demora y los recargos procedentes.

La regularización por el obligado de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, en relación con la deuda tributaria, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

En consecuencia, la regularización deja de ser una excusa absolutoria, para configurarse en neutralizar tanto el desvalor de la acción típica como el desvalor del resultado dañoso para la Hacienda Pública. De esta forma, el tipo del delito fiscal se produce cuando se conjugan dos elementos:

1. Defraudación a la Hacienda Pública cuando se alcanza determinadas cuantías; y
2. No regularización.

Los efectos de esta regularización resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación. Previsión aplicable cuando, transcurridos 4 años y prescrito el derecho de crédito de la Administración tributaria, no ha prescrito aun el delito, al no haber transcurrido los 5 años exigibles para su prescripción (arts. 221.1, 252 y 305.4 LGT).

La regularización tiende a conseguir el cobro de la deuda tributaria. En el supuesto de que se declare pero no se pague, cabe entender que no se ha pretendido eludir el pago, por lo que procederá aplicar el art. 161.1 LGT dándose lugar al inicio del periodo ejecutivo.

Procedimiento por delito de defraudación. De acuerdo con el art. 305.5 CP la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará, necesariamente, la acción de cobro de la deuda tributaria. La Administración tributaria podrá iniciar las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía.

La Administración tributaria podrá liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y, por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

La liquidación indicada en primer lugar seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria.

La liquidación que derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

Responsabilidad civil por delito fiscal

La Disposición Adicional 10 LGT atribuyó a la Administración Tributaria la competencia para la exacción de la responsabilidad civil que corresponda, como consecuencia de la sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública.

Esta atribución requiere algunas observaciones.

En primer lugar, debe reiterarse que cuando se produce sentencia condenatoria por la comisión del delito contra la Hacienda Pública, el daño o quebranto patrimonial causado a ésta nace, a efectos jurídicos, de la sentencia judicial.

En segundo lugar, y en íntima dependencia de lo anterior, ello no sólo explica que la sentencia sea el único título jurídicamente válido y eficaz para la ejecución de esa misma sentencia, sino que explica también que sea la autoridad judicial la única competente para cuantificar el importe del quantum del delito.

En tercer lugar, ellos explica también la existencia de distintos plazos de prescripción y la coherencia de que el delito se someta a un plazo de prescripción regido por el CP e independiente del plazo de prescripción del tributo, regulado por la normativa tributaria.

El art. 305.5 CP se refiere a la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la LGT, incluidos sus intereses de demora.

En cuarto lugar, debe reiterarse que, de acuerdo con la DA 10 LGT, será el Juez o Tribunal competente para su ejecución el que remita testimonio de la sentencia firme a la Administración tributaria, ordenando que proceda a la exacción de la cantidad a que se eleve la responsabilidad civil. Lo que efectuará la Administración de acuerdo con el procedimiento de apremio.

La STS 16/6/2016 Rec. 805/2015 se pronuncia por primera vez sobre esta DA 10 LGT señalando que, aunque no es todo lo completa que debiera ser y así lo demuestra que el RGR haya dedicado a esta materia el art. 128, sí puede entenderse que se ajusta a la Constitución Española.

En quinto lugar, el quantum de la responsabilidad civil comprende la totalidad de la deuda tributaria no ingresada más los intereses de demora.

En relación con las insolvencias punibles, la LO 1/2015 ha establecido una penalidad agravada para quien trate de eludir una obligación pecuniaria derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública o la Seguridad Social, que será castigado con la pena de prisión de 1 a 6 años y multa de 12 a 24 meses.

B) Los delitos contables

Los delitos contables -art. 310 CP- son delitos de mera actividad, cuya causación se origina con independencia de que se produzca o no un perjuicio económico para la Hacienda Pública, lo que acentúa su eficacia represiva, y pone de manifiesto la importante tutela que el legislador confiere al bien jurídico protegido, que no es otro que el interés público a la obtención de información fiscal.

Aunque el tipo recogido en el art. 310 CP tiene alcance único debemos diferenciar cuatro conductas distintas, en todas ellas se pone de manifiesto que se trata de un delito especial, dado que su comisión sólo puede ser efectuada por quienes, según las leyes tributarias, resulten obligados a cumplir determinados deberes registrales y a llevar determinada contabilidad:

1. Incumplimiento absoluto de las obligaciones contables y registrales en régimen de estimación directa. Deben concurrir dos circunstancias:
   1. que se trate de un incumplimiento absoluto, y
   2. que se encuentre sujeto al régimen de estimación directa.
2. Doble contabilidad
3. Omisiones o falsedades contables. Deben alcanzar 240.000€.
4. Anotaciones contables ficticias. Deben alcanzar 240.000€.

C) Los delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones

La protección penal a la Hacienda Pública se extiende no sólo al ámbito de los ingresos, sino también al de los gastos públicos.

Hay dos tipos de delitos:

1. Obtención de una subvención, desgravación o ayuda de AAPP superior a 120.000€, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido. Cabe diferenciar dos conductas:
   1. Obtención de la subvención falseando las condiciones requeridas para su concesión.
   2. Obtención de la subvención ocultando las circunstancias que hubiesen impedido su concesión.
2. Desarrollo de una actividad subvencionada con fondos de las Administraciones Públicas, cuyo importe supere los 120.000€, incumpliendo las condiciones establecidas, al alterar sustancialmente los fines para los que la subvención fue concedida.

D) El delito de defraudación a la Seguridad Social

Conforme al art. 307 CP, se aplican las mismas penas previstas para la defraudación tributaria a quien por acción u omisión defraudare a la Seguridad Social para eludir el pago de las cuotas de ésta y conceptos de recaudación conjunta, obtener indebidamente devoluciones de las mismas o disfrutar de deducciones por cualquier concepto asimismo de forma indebida, siempre que la cuantía exceda 50.000€.