7.7. El fraude de ley tributaria

7.1. Ideas iniciales

La LGT de 1963 se refería "al fraude de ley" en su art. 24.2; y en la actual LGT de 2003 ha desaparecido la expresión fraude de ley, y en su lugar se regula en el art. 15 "el conflicto en la aplicación de la norma tributaria".

¿Ha desaparecido el fraude de ley tributaria, siendo sustituido por el conflicto en la aplicación de la norma tributaria?.

Son dos las posturas que se han defendido sobre la cuestión:

1. Según la primera de ellas nos encontramos ante el mismo instituto jurídico y sólo se ha producido un cambio terminológico . Ésta es la postura que se sostiene en este libro.
2. Según la segunda, ambos institutos son diferentes. Ésta es la postura que defiende parte de la doctrina y parece ser que, con algunas vacilaciones todavía es la que prevalece en la jurisprudencia.

En definitiva, cuando en las líneas siguientes se habla de fraude de ley tributaria nos estamos refiriendo a lo que el art. 15 LGT denomina conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

7.2. Concepto

De Castro definió el fraude a la ley como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad.

Para que se dé fraude de ley se exige la presencia de dos tipos de normas:

1. norma defraudada cuya vulneración se persigue, y
2. norma de cobertura o norma bajo cuyo amparo se realizan los actos de fraude, aunque también puede ser la ausencia de norma.

Así, se puede definir el fraude de ley tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley que ha sido dictada con finalidad distinta de la perseguida por los interesados.

En el ámbito tributario, como señala Palao, el fraude a la ley supone que un determinado resultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o bien no están gravados, o bien lo están menos. Puede ocurrir también que la norma de cobertura declare exento el negocio jurídico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo.

No existen muchas normas que regulen actualmente el fraude de ley tributaria.

Las normas generales se limitan al art. 15.1 LGT, que puede resumirse como sigue:

1. El término fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la aplicación de la norma.
2. Para que exista fraude (conflicto, según el tenor literal del precepto) es necesario evitar total o parcialmente el hecho imponible, o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos en los que se den algunos requisitos:
   1. Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
   2. Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales.

Entre las normas especiales cabe destacar el art. 89 LIS, incorporado al capítulo que regula las operaciones de reestructuración empresarial, que contiene una regla de aplicación a todos los supuestos allí mencionados.

No faltan tampoco reglas UE que se refieran a este fenómeno. Podemos citar al respecto la Recomendación UE 2016/136 de la Comisión Europea, sobre la aplicación de medidas contra los abusos en detrimento de los convenios fiscales, y la Directiva UE 2016/1164 del Consejo de la Unión Europea, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

En nuestro ámbito, el fraude de ley presenta una singular importancia, por dos razones:

1. Por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias, o conseguir una minoración de las cargas fiscales.
2. Porque la propia configuración de las normas tributarias ofrece claras posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de hecho la forma jurídica en vez de la realidad económica.

Ahora bien, la sola presencia de varias normas que pueden ser alternativamente utilizadas por los sujetos interesados no supone per se la existencia de fraude, porque esta opción resulta muy frecuente en el DT, sin que ello signifique que de modo constante se estén defraudando las normas fiscales. Es necesario, además, que la utilización de normas alternativas aparezca rodeada de unos requisitos acumulativos que, en términos generales, aparecen en el art. 15 LGT, y que son:

1. Los sujetos interesados deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a resultados iguales o equivalentes.
2. El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma que debería haberse aplicado.
3. No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

7.3. Distinción con figuras afines

El fraude a la ley tributaria, con todo, tiene unos perfiles borrosos e imprecisos y debe, por tanto, terminar de definirse distinguiéndole de una serie de figuras que le son afines.

A) Fraude de ley tributaria y conflicto en la aplicación de la ley tributaria

La postura que diferencia el fraude de ley y el conflicto se fundamenta en el distinto énfasis que se pone en los elementos subjetivo y objetivo del acto o negocio jurídico que se enjuicia. Así, según esta postura:

1. La LGT de 1963 (modificada en 1995) exigía que la realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente se hubiera realizado con propósito de eludir el tributo o de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la Ley. Es decir, que para calificar un acto como realizado en fraude de ley tributaria debía atenderse de modo preferente a su elemento subjetivo (la intención de las partes).
2. Por el contrario, en el art. 15.1 LGT de 2003 ha desaparecido toda referencia a la intención de las partes para incidir en la anomalía de los actos o negocios realizados, esto es, se ha hecho recaer el peso del instituto en el aspecto objetivo de aquéllos.

No nos parece correcta esta postura por las siguientes razones:

1. Porque la doctrina clásica del fraude de ley nunca hizo hincapié en la intencionalidad de los sujetos.
2. Porque la inclusión específica del requisito de la intencionalidad de los sujetos implicados en la definición del fraude de la LGT de 1963 fue criticada por la doctrina (Palao) precisamente por referirse a la intencionalidad de los sujetos para estimar la existencia del fraude de ley tributaria.
3. Porque casa mal el pretendido abandono de los aspectos subjetivos de los actos o negocios en el instituto definido en el art. 15 LGT de 2003 con la posibilidad de sancionar los actos incluidos en él que prevé, para algunos supuestos, la propia LGT.

En conclusión:

1. El fraude de ley tributaria y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria es el mismo instituto jurídico.
2. Para que exista fraude de ley tributaria es indiferente que el sujeto afectado tenga o no intención de cometerlo.

B) Fraude de ley tributaria e incumplimiento de la obligación tributaria

El fraude de ley es distinto del incumplimiento de la obligación tributaria. En este último caso, se ha realizado material y formalmente el hecho imponible, ha surgido la obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho por el contribuyente. En el fraude de ley, por el contrario, formalmente no se ha realizado el hecho imponible, se ha eludido su realización y, en consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria asociada al hecho imposible eludido.

C) Fraude de ley tributaria y simulación

El fraude de ley es distinto de la simulación porque ambos institutos se mueven en planos distintos. En el primero, se trata de eludir una norma tributaria concreta realizando un acto o negocio que no se oculta, mientras que en la segunda se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad (simulación absoluta), bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa).

D) Fraude de ley tributaria y negocio indirecto

Existe negocio indirecto cuando las partes celebran un negocio típico regulado por el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico. Es decir, hay negocio indirecto cuando se da una discordancia entre el objetivo perseguido y la formula jurídica escogida. Como señala Palao, el negocio indirecto será un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal.

E) Fraude de ley tributaria y economía de opción

La economía de opción, aceptada en Derecho, permite que un determinado contribuyente acomode su actuación a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el ordenamiento jurídico, pero, y ésta es la diferencia con el fraude de ley, la forma empleada no ha de resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes. La economía de opción es lícita siempre que no entrañe un abuso de las formas jurídicas; y siempre que no se recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con los fines que pretenden conseguirse.

7.4. Modos de combatir el fraude fiscal

A) Ideas generales

Han sido muchas las fórmulas propuestas para combatir el fraude a la ley tributaria:

1. Una de las fórmulas fue defender la denominada interpretación funcional de las leyes tributarias.
2. Otra fórmula utilizada ha sido la aplicación de la analogía, que es lo que pretendía el art. 24.1 LGT de 1963 en su redacción original.
3. Otra consiste en regular ciertos institutos en forma tal que sirva para evitarlo o prevenirlo. Este es el caso de la regulación de las operaciones vinculadas o del establecimiento de algunos supuestos de responsabilidad en el IVA, extremos ambos que se regularon en la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal.
4. Otra forma de combatir el fraude de Ley tributaria, más primaria, consiste en someter expresamente el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene inconvenientes: no puede ser utilizado con profusión porque se terminaría incluyendo supuestos en los que no existe el fraude y suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude legal.
5. Otra forma consiste en determinar la existencia del fraude de ley caso por caso. El fraude a la ley se combate aplicando la norma tributaria que se pretende eludir. Así se indica en el art. 15.3 LGT, que establece:
   1. Se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.
   2. Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios usuales.
   3. Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se impondrán sanciones, salvo en el supuesto que mencionamos de inmediato.

Como excepción a la regla de no imposición de sanciones, el art. 206 LGT establece unas sanciones cuando la falta de ingreso de la cuota tributaria, la obtención indebida de una devolución, etc., se haya producido como consecuencia de la realización de un acto o un negocio sustancialmente igual al que ya hubiera sido declarado en fraude de ley tributaria por la Comisión.

La inclusión de este precepto en la modificación de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, fue una consecuencia del Dictamen del Consejo de Estado de abril de 2015.

Como parece evidente, para que los Informes de la Comisión puedan tener el efecto de provocar la imposición de sanciones, deben ser publicados. La LGT remite el modo de publicación al ámbito reglamentario.

B) Procedimiento para la declaración de fraude a la Ley Tributaria

El art. 15.2 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria.

Aunque este precepto señala, de modo genérico, que será la Administración tributaria quien pueda declarar, o instar la declaración, del conflicto de aplicación de la norma, lo cierto es que sólo podrá serlo por la Inspección, los órganos de gestión no pueden instar tal declaración.

De lo dispuesto es posible extraer un esquema del procedimiento:

1. Si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios de fraude, deberá comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo de 15 días para hacer alegaciones.
2. Una vez recibida las alegaciones y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el órgano actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen el fraude.
3. Todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá de tres meses para emitir el informe que corresponda.
4. El informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano que conozca del asunto.
5. El informe, y demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.