19.8. El Impuesto sobre el Valor Añadido

8.1. Introducción

El impuesto se rige por la Ley 37/1992. El Reglamento de aplicación se aprobó por el RD 1624/1992.

El IVA además de ser un impuesto indirecto, es un impuesto real (su hecho imponible se determina sin referencia a sujeto alguno), objetivo e instantáneo.

8.2. Hecho imponible

El IVA grava el consumo mediante el procedimiento de sujetar todas las operaciones económicas realizadas por los empresarios y profesionales en su territorio de aplicación.

Se pueden distinguir tres grupos de operaciones sometidas al impuesto: operaciones interiores; adquisiciones intracomunitarias; e importaciones.

A) Operaciones interiores

El IVA se exige en todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios y profesionales a título oneroso, ya sea habitualmente o con carácter ocasional, siempre que las operaciones se realicen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

En nuestra opinión, el presupuesto de hecho exige dos requisitos:

1. Que nos encontremos ante una operación que pueda incluirse en las categorías de entrega de bienes o prestación de servicios.
2. Que se realice en el ámbito de una actividad empresarial o profesional.

En definitiva, pues, para determinar los supuestos de sujeción es necesario precisar los conceptos de entrega de bienes, prestación de servicios y actividad empresarial o profesional.

Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. En la Ley del IVA se equipara el concepto a la compraventa mercantil, pero existen muchos otros actos o negocios jurídicos que deben entenderse incluidos en el concepto de entrega de bienes.

En este punto, resulta necesario aludir al autoconsumo. A los efectos del IVA tienen la consideración de autoconsumo los siguientes supuestos:

1. Las entregas gratuitas de bienes.
2. La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo al patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
3. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional.
4. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional, salvo que el cambio se imponga obligatoriamente como consecuencia de una modificación normativa o del régimen de tributación.
5. La utilización para la propia actividad empresarial o profesional de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados por el propio sujeto pasivo.

A los efectos del IVA, se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que no tenga la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, llevada a cabo por empresarios o profesionales.

Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos conjuntamente o por separado, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Los supuestos en los que la Ley considera obligatoriamente que existe una actividad empresarial o profesional son:

1. Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
2. Las transmisiones o cesiones de uso de todos o parte de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional, incluso las ocasionadas con ocasión del cese de las actividades sometidas a gravamen.
3. Las entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular se incluyen en este apartado los arrendamientos de bienes.
4. La urbanización de terrenos y la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
5. Las entregas de medios de transporte nuevos exentas del impuesto.
6. Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

B) Adquisiciones intracomunitarias

Constituye adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, para un adquirente que sea empresario o profesional, desde otro Estado miembro de la Unión Europea, cualquiera que sea la persona que los transporte.

Se encuentran sometidas a gravamen las adquisiciones intracomunitarias de bienes siempre que se den las siguientes circunstancias:

1. Que la operación se realice a título oneroso.
2. Que los bienes sean adquiridos para un sujeto pasivo del impuesto o una persona jurídica que no actúe como tal.
3. Que el transmitente sea un sujeto pasivo que no se beneficie del régimen de franquicia.

C) Importaciones

El hecho imponible está constituido por la importación de bienes, entendiéndose por tal la entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero.

Tienen la consideración de importación a efectos del IVA:

1. La entrada definitiva de bienes procedentes de un país que no pertenezca a la UE.
2. La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco.
3. La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero especial.
4. El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación al tráfico internacional o al salvamento, asistencia marítima o a la pesca, de buques o aeronaves que hubiesen gozado de exención.
5. La adquisición en el territorio interior de bienes destinados a usos diplomáticos, consulares o de organismos internacionales, salvo que el adquirente expida inmediata y definitivamente los bienes fuera del territorio de la Comunidad.

D) Supuestos de no sujeción

La LIVA establece la no sujeción, entre otras, de las siguientes operaciones interiores:

1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
2. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas las de carácter especial.
3. Las operaciones realizadas por los entes públicos directamente, cuando se efectúen sin contraprestación o mediante la exigencia de un tributo, salvo algunas excepciones.
4. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

No existen adquisiciones intracomunitarias no sujetas a tributación, a pesar de que la Ley utiliza esta expresión. Lo que existen son operaciones económicas que se excluyen de modo expreso del régimen de tales adquisiciones, sometiéndose por tanto al régimen general del impuesto, esto es, a la tributación de origen.

8.3. Ámbito de aplicación espacial

El IVA grava las operaciones económicas siempre que se realicen en la Península y las Islas Baleares. Las operaciones que se realizan en Canarias, Ceuta y Melilla no se someten a gravamen.

Así pues, el IVA es un impuesto de carácter eminentemente territorial.

A) Operaciones interiores

Como regla general, las entregas de bienes se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

La determinación del lugar donde se entiende realizada una prestación de servicios resulta compleja. De la normativa legal parecen desprenderse las siguientes reglas generales:

1. El lugar de realización del servicio será el de residencia del prestador o, mejor dicho, el lugar donde éste realice su actividad, en los casos siguientes:
   • Cuando el destinatario sea una persona residente en el territorio de aplicación del impuesto.
   • Cuando el destinatario sea una persona no empresario o profesional residente en la UE.
   • Cuando se trate de ciertos servicios cuyo destinatario sea una persona no empresario o profesional residente en Canarias, Ceuta o Melilla.
2. El lugar de realización del servicio será el de la residencia del destinatario cuando éste sea un empresario o profesional.

En síntesis, debe distinguirse entre las operaciones empresariales, en las que el prestador y el destinatario tienen esta condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un consumidor final. En el primer caso, el gravamen se realiza en el lugar de destino del servicio, mientras que en el segundo se lleva a cabo en su lugar de origen.

B) Adquisiciones intracomunitarias

Las operaciones intracomunitarias se entienden realizadas en el territorio de aplicación cuando se encuentre en dicho territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.

8.4. Devengo del impuesto

El IVA es un impuesto instantáneo que se devenga operación por operación, es decir, por cada entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o importación que se realice.

En las operaciones interiores la realización de la entrega o de la prestación se entiende realizada:

1. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición.
2. En las prestaciones de servicios, cuando éstos se presten, ejecuten o efectúen o, en su caso, cuanto tenga lugar la puesta a disposición de los bienes sobre los que recaigan.
3. En las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, en el momento de su recepción provisional.
4. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

En cualquiera de los supuestos anteriores, cuando se originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial de precio por los importes efectivamente percibidos.

En las adquisiciones intracomunitarias el devengo se produce con arreglo a las mismas normas que rigen respecto a las operaciones anteriores.

En las importaciones de bienes el impuesto se devenga en el momento en que se solicite de la Aduana el despacho de mercancías. En el caso en que los bienes se encuentren en tránsito, importación temporal, zonas francas, etc, y se proceda a realizar la importación definitiva, el devengo se produce en el momento en que se solicite dicha importación.

8.5. Exenciones

Las normas del impuesto establecen un gran número de exenciones, en abierta contradicción con una de las características que se predican del IVA: la generalidad en su aplicación.

Conviene resaltar las características de las exenciones del IVA:

1. La operación exenta supone la inexistencia del gravamen y, por tanto, al no existir cuota tributaria alguna no se produce la repercusión al adquirente del bien o destinatario de los servicios.
2. La exención origina la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad exenta. Es decir, el sujeto exento lo es respecto de sus actividades pero no respecto de sus adquisiciones.
3. En ocasiones, la exención es absoluta, es decir, no sólo para las operaciones realizadas, sino también respecto de las adquisiciones, porque se reconoce al sujeto exento el derecho a deducir las cuotas soportadas.
4. Las exenciones son siempre objetivas, lo que explica que, en ocasiones, aquéllas alcancen no a todas las operaciones que realiza un sujeto, sino únicamente a algunas.
5. La mayor parte de las exenciones se aplican de manera automática.
6. Una de las peculiaridades más llamativas de la Ley del IVA es la posibilidad de renunciar a ciertas exenciones.

8.6. Sujetos pasivos y responsables

A) Sujetos pasivos

Según la LIVA, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios son sujetos pasivos:

1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las operaciones gravadas, añadido este último que constituye una tautología y como tal es inútil.
2. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen.
3. Las entidades del art. 35.4 LGT.

En las adquisiciones intracomunitarias, por regla general los sujetos pasivos son los adquirentes de los bienes.

En las importaciones son sujetos pasivos quienes realicen las importaciones, entendiéndose por tales:

1. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos, o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en territorio sujeto.
3. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados anteriormente.

B) Responsables

El primer supuesto de responsabilidad solidaria alcanza a los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión, culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

El segundo supuesto, de responsabilidad subsidiaria, es el que alcanza a los empresarios o profesionales por las cuotas que hubieran soportado y que se pudiere presumir razonablemente que ni se han declarado e ingresado, ni lo serán en el futuro.

Respecto a las importaciones, son responsables solidarios del impuesto:

1. Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios internacionales.
2. RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios internacionales.
3. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Subsidiariamente son responsables del impuesto los Agentes de Aduana cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

C) Repercusión del impuesto

Los sujetos pasivos tienen la obligación de repercutir las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los bienes y servicios. Correlativamente, este último está obligado a soportar la repercusión siempre que se ajuste a lo dispuesto en la normativa en vigor, sin que los respectivos deberes puedan ser alterados por pactos, convenios y estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones sujetas.

Las normas que se establecen en torno a los requisitos formales son:

1. La repercusión del impuesto deberá efectuarse de modo expreso, mediante factura o documento sustitutivo.
2. La cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
3. El repercutido tendrá derecho a exigir la factura, que deberá contener todos los requisitos establecidos reglamentariamente, siempre que se acredite su condición de empresario o profesional sujeto al impuesto y siempre que las cuotas repercutidas sean deducibles.

8.7. Base imponible

A) Operaciones interiores

La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de la operación sujeta.

Para su determinación directa hay que partir del precio de los bienes o servicios vendidos; pero para llegar a la contraprestación (que es lo que constituye la base imponible) hay que agregar otra serie de conceptos que se exigen también al cliente y no incluir en dicho importe lo que se le exige, pero no constituye realmente contraprestación, ni tampoco lo que se le suple o se le descuenta.

B) Adquisiciones intracomunitarias

La base imponible se determinará con arreglo a las normas que rigen en las operaciones interiores.

Como regla especial, en los supuestos de recepción de una ejecución de obra, la base imponible resulta ser la contraprestación de los trabajos.

C) Importaciones

La base imponible está constituida por el valor en Aduana añadiendo al mismo, si no los tiene incluidos, los siguientes conceptos:

1. Los derechos de arancel aduanero, y cualesquiera otros tributos devengados con ocasión de la importación.
2. Los gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior del país, ya que éste es precisamente el punto que culmina el concepto fiscal de importación.

8.8. Tipos de gravamen

Los tipos de gravamen en el IVA son tres:

1. El ordinario es el 21%. Se aplica a todas las operaciones que no tengan señalado un tipo de gravamen específico.
2. El reducido es del 10%. Se aplica en entregas de bienes y prestaciones de servicios de utilización generalizada. A título de ejemplo podemos citar, entre otras, las siguientes:
   • Productos para la alimentación, tanto humana como animal, excepto las bebidas alcohólicas.
   • Los productos farmacéuticos, equipos médicos y aparatos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.
   • Los productos susceptibles de utilización para las actividades agrarias, y los medicamentos de uso veterinario.
   • Las viviendas, incluidas las plazas de garaje y los anexos, pero no lo locales de negocio.
   • Los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes.
   • Los servicios de hostelería y restaurante.
   • Los servicios prestados en favor de los titulares de explotaciones agrarias, excepto las cesiones y arrendamientos de inmuebles.
   • Algunos servicios relacionados con la salud pública.
3. El tercer tipo es del 4% y se aplica a entregas de bienes y prestaciones de servicios esenciales. Como ejemplo:
   • Ciertos alimentos básicos (pan, leche, queso, huevos, frutas y verduras, etc).
   • Libros, periódicos y revistas.
   • Medicamentos y prótesis para uso humano.
   • Vehículos para minusválidos y los servicios con ellos relacionados.
   • Viviendas calificadas de protección oficial en régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje y los anexos.
   • Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día o de noche y atención residencial, que no estén exentos.

8.9. Deducción del impuesto

A) Normas generales

Los sujetos pasivos del IVA podrán deducir, de las cuotas tributarias devengadas, aquellas que hubieran soportado en las adquisiciones de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos hubieran sido utilizados en la realización de operaciones sujetas, y no exentas, al propio IVA.

Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del IVA, pero no todos los sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho. Es necesario, además, que los sujetos reúnan otros requisitos:

1. Es necesario que tengan la condición de empresarios o de profesionales.
2. También puede pedir la deducción, aunque con carácter excepcional, cualquier sujeto pasivo que ocasionalmente transmita un medio de transporte nuevo, cuando la transmisión esté exenta en España porque constituye un supuesto de adquisición intracomunitaria.
3. Es necesario que los sujetos pasivos hayan iniciado la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad, aunque, se pueden deducir las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.

El objeto de la deducción son las cuotas soportadas por los sujetos pasivos arriba mencionados.

Los sujetos pasivos que reúnan la condición de empresarios o profesionales pueden deducir las siguientes cuotas:

1. Las que hayan soportado por repercusión directa en las adquisiciones de bienes o en las prestaciones de servicios.
2. Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos en las importaciones de bienes.
3. Las cuotas satisfechas en los casos de afectación o cambio de afectación de bienes de un sector a otro de actividad.
4. Las cuotas satisfechas cuando las operaciones se realicen por personas no residentes.
5. Las cuotas satisfechas por la adquisición de oro de inversión.
6. Las cuotas satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias.
7. Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que parcialmente se utilicen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, en la proporción en que se utilicen para tales actividades.
8. Las cuotas soportadas por la adquisición de vehículos automóviles de turismo, así como por las adquisiciones de bienes o servicios con ellos relacionados, en la proporción en que se utilicen para las actividades empresariales o profesionales sujetas y no exentas.

Excepcionalmente se pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o de servicios que se destinen o se utilicen en operaciones no sujetas al impuesto o en operaciones exentas. Nos encontramos así con los casos en que se produce la exención con devolución, es decir, la exención absoluta. Las operaciones en que tal sucede son, entre otras:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que estén exentas por tener la consideración de exportaciones o de operaciones asimiladas a las exportaciones.
2. Las entregas de bienes exentas por tener la consideración de operaciones intracomunitarias.
3. Las prestaciones de servicios exentas que estén relacionadas con las importaciones en regímenes suspensivos y en áreas exentas.
4. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las operaciones bancarias o financieras que estén exentas, siempre que se cumplan algunas condiciones.
5. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a deducción si se hubieran efectuado en la Península o en las Islas Baleares.

El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. Es decir, que se hace coincidir el momento en que nace el derecho a deducir las cuotas soportadas con la exigibilidad de las mismas cuotas.

B) Supuestos especiales de deducción

Deducciones anteriores al comienzo de la actividad

La correcta aplicación de la deducción exige que el sujeto pasivo esté ejerciendo efectivamente una actividad empresarial o profesional, toda vez que las cuotas soportadas se deducen de las devengadas.

No obstante, se permita que una persona que pretenda iniciar una actividad económica pueda deducir las cuotas soportadas antes de comenzar a ejercer aquéllas y, por tanto, antes de devengar cuota alguna del IVA.

Las reglas se pueden sintetizar del modo siguiente:

1. Es necesario que antes no se hubieren realizado operaciones empresariales o profesionales, o que se inicie una nueva actividad que constituya un sector diferenciado respecto de la actividad desarrollada hasta entonces.
2. También se necesita adquirir la condición de empresario o profesional. Para ello no se necesita ningún requisito formal especial, se alcanza tal condición por efectuar adquisiciones de bienes o servicios con la intención de realizar actividades económicas, deducido todo ello de elementos objetivos.

Régimen de actividades diferenciadas

Se consideran sectores de la actividad empresarial o profesionalidad diferenciados aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables son distintos.

Las actividades económicas se consideran distintas si tienen asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, y se consideran regímenes de deducción distintos si, por aplicación de la regla de prorrata, la diferencia entre ellos excede de 50 puntos porcentuales.

Además, también se consideran actividades diferenciadas las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, etc., de operaciones con oro de inversión y recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento financiero, y las de cesión de créditos y préstamos.

Pues bien, el régimen de deducciones aplicable cuando el sujeto pasivo realice actividades diferenciadas es el siguiente:

1. El sujeto pasivo debe aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada una de las actividades diferenciadas.
2. Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores de la actividad diferenciados se aplicará la regla de prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable, computando la totalidad de las actividades realizadas por el sujeto pasivo.
3. A los efectos de la aplicación de la prorrata general que acabamos de indicar, hay que señalar que no dan derecho a deducción de las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca, y del recargo de equivalencia.
4. Cuando los bienes y servicios se utilicen simultáneamente en las actividades sometidas a alguno de los regímenes especiales indicados y en el simplificado, el porcentaje de deducción será del 50%. Y, si se utiliza en todos los señalados, tal porcentaje será del 34%.
5. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común al conjunto de actividades que realice un sujeto pasivo.

Regla de prorrata

Cuando el sujeto pasivo realice de modo conjunto entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a deducir y operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ser total, sino parcial, aplicando al efecto unas determinadas reglas, que reciben de modo genérico el nombre de regla de prorrata.

La regla de prorrata tiene dos modalidades o clases: la prorrata general y la prorrata especial.

La prorrata especial se aplicará en los siguientes supuestos:

• Cuando lo solicite el sujeto pasivo.
• Cuando la Administración Tributaria lo imponga al sujeto pasivo porque de la aplicación de la prorrata general se derivan distorsiones importantes en orden a la aplicación del impuesto. Esto se produce cuando el montante global de las cuotas deducibles en un año sea superior en un 10% al que resultaría de aplicar la prorrata especial.

La prorrata se calcula dividiendo el volumen de operaciones que dan derecho a deducción por los ingresos totales obtenidos por el sujeto pasivo y multiplicando por 100 el resultado de la división.

Conviene advertir que pueden producirse distorsiones en la aplicación del IVA, por lo que la Ley ha establecido un mecanismo de corrección.

Bajo la denominación de prorrata especial se configura un mecanismo de deducción del IVA soportado, que se somete a los siguientes criterios:

1. Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2. Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados en la realización de operaciones que no originen el derecho no podrán ser objeto de deducción.
3. Por último, las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que den derecho a la deducción podrán ser deducidas según la prorrata general.

Deducción por bienes de inversión

El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible inmediatamente, en el mismo período de la adquisición, para favorecer la inversión.

Sin embargo, para los casos en que la empresa realice operaciones exentas y, por tanto, esté sometida a la regla de la prorrata, la LIVA, con el objeto de evitar fraudes fiscales, establece un mecanismo de regularización de las deducciones de los bienes de inversión.

8.10. Devoluciones

La devolución pretende resolver los casos en que las cuotas soportadas con derecho a deducción exceden de modo continuado de las cuotas devengadas.

Existen otros casos en la Ley en los que predomina un interés de política comercial: conseguir que los productos que salen definitivamente del territorio de aplicación del impuesto lo hagan sin haber soportado tributo alguno, con el fin de que se incorporen al mercado de destino en las mismas condiciones que los bienes allí producidos o fabricados.

8.11. Regímenes especiales

Los regímenes especiales del IVA son 9:

1. Simplificado
2. Agricultura, ganadería y pesca.
3. Bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
4. Operaciones con oro de inversión.
5. Agencias de viaje.
6. Recargo de equivalencia.
7. Grupo de entidades.
8. Criterio de caja.
9. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía electrónica.

Según las condiciones de aplicación, los regímenes especiales se pueden clasificar en tres categorías:

1. Regímenes de aplicación obligatoria: son los de agencias de viajes y recargo de equivalencia.
2. Regímenes de aplicación automática, salvo renuncia expresa: son los regímenes simplificado; de la agricultura, ganadería y pesca; y de operaciones con oro de inversión.
3. Regímenes de aplicación voluntaria: son los de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía electrónica, grupos de entidades; y del criterio de caja.

8.12. Gestión del impuesto

La obligación más importante del sujeto pasivo es la de liquidar el impuesto e ingresar la cantidad que proceda en el Tesoro Público.

Las obligaciones materiales y los deberes formales establecidos en el IVA son los siguientes:

• Deber de declarar el comienzo y fin de las actividades.
• Deber de solicitar, comunicar y acreditar un número de identificación fiscal.
• Deber de expedir y entregar facturas.
• Deber de llevar libros y registros.
• Deber de liquidar las operaciones realizadas.
• Deber de declarar las operaciones realizadas con terceros.
• Deber de nombrar un representante para los sujetos no residentes en el territorio de la Unión Europea sometido al IVA.