19.7. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

7.1. Introducción

Bajo la denominación de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) se esconden en realidad tres impuestos diferentes: el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, el Impuesto sobre Operaciones Societarias y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Su regulación actual se encuentra en el Texto Refundido aprobado por el RD Legislativo 1/1993. El Reglamento fue aprobado por el RD 828/1995.

El ITPyAJD es un tributo indirecto, real, objetivo e instantáneo.

7.2. Normas comunes

A) Estructura

El impuesto grava:

1. Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2. Las operaciones societarias.
3. Los actos jurídicos documentados.

Al ser, en sus dos primeras modalidades, un impuesto que grava las transferencias de riqueza o patrimoniales, es evidente que se podrían plantear problemas de distinción con otros tributos que tienen como objeto de gravamen tales transferencias, en especial el IVA. Para evitar supuestos de doble imposición, se han dictado unas reglas generales que delimitan uno y otro impuesto:

1. La modalidad transmisiones patrimoniales es excluyente con el IVA. Un negocio está sujeto a uno u otro tributo, pero no a los dos. La distinción radica, en principio, en el carácter de la transmisión: si se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica estará sujeto a IVA, en otro caso la transmisión se someterá al ITP.
2. La modalidad operaciones societarias es concurrente con el IVA, de tal manera que un acto o negocio puede estar simultáneamente sujeto a los dos tributos.
3. La misma regla de concurrencia se da entre la modalidad de actos jurídicos documentados e IVA.

Las excepciones se plantean respecto del ITP. En ciertos supuestos la no sujeción o la exención reconocidas en el IVA provoca, por expresa disposición legal, la sujeción al ITP. Tale supuestos son:

1. Las entregas, arrendamientos, constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, operaciones todas ellas referidas a bienes inmuebles que estén exentas del IVA. Si se renuncia a esta exención ya no se exige el ITP.
2. La transmisión de valores que representen partes alícuotas del capital de sociedades, cuando por la composición del patrimonio de éstas se entienda que encubren una transmisión de inmuebles.
3. Las entregas de inmuebles que se declaran no sujetas al IVA.

B) Ámbito de aplicación

El ITPyAJD tiene un ámbito de aplicación territorial: sólo estarán sujetos los actos o negocios que se entiendan realizados en España.

Por lo que se refiere a las transmisiones patrimoniales onerosas, las reglas a tener en cuenta son:

1. Se sujetan a gravamen las transmisiones de bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieren de cumplirse en territorio español.
2. También se someten a tributación las transmisiones cuando, a pesar de que los bienes y derechos están situados en el extranjero, el obligado al pago del impuesto tiene su residencia en España.
3. No se exigirá el gravamen por las transmisiones de bienes y derechos de inmuebles situados en el extranjero.
4. No se someten a tributación las transmisiones efectuadas en el extranjero que deban surtir su efecto fuera de España.

En cuanto a las operaciones societarias, se gravan las realizadas por entidades en las que concurra alguna de estas circunstancias:

1. Que tengan en España su sede de dirección efectiva.
2. Que tengan en España su domicilio social. En contraposición con la sede de dirección efectiva, prevalece ésta si se encuentra en un Estado de la Unión Europea.
3. Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando la sede de dirección efectiva o su domicilio social no esté en un Estado de la Unión Europea o, estándolo, no graven las operaciones societarias.

En cuanto a los actos jurídicos documentados se gravan los que se formalicen en territorio español y los que, formalizados en el extranjero, surtan cualquier efecto en España.

C) Exenciones

No podemos revisar aquí todas las exenciones legales. Nos limitaremos a dar noticia de las más relevantes.

Gozan de exención subjetiva el Estado, las Administraciones Públicas territoriales y los entes cuyo régimen fiscal ha sido equiparado al de aquéllas.

A condición de previa concesión de la Administración, también gozan de exención los establecimientos o fundaciones benéficas, docentes, científicas, etc., y las asociaciones declaradas de utilidad pública dedicadas a la protección, asistencia o integración social de ciertos grupos.

Entre las exenciones objetivas se pueden citar las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, y viceversa; las entregas de dinero; numerosas transmisiones realizadas en aplicación de políticas agrarias o de urbanismo; las transmisiones de valores, cotizados o no; los préstamos; las transmisiones de vehículos usados cuando el adquirente sea un empresario dedicado a revenderlos; las escrituras públicas de cancelación de hipoteca, de constitución de sociedades, de aumento de capital, y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado UE.

D) Gestión del impuesto

La gestión del ITPyAJD consiste en la declaración del contribuyente y liquidación de la cuota que deriva de tal declaración y posterior comprobación por parte de la Administración.

Además se establecen unos deberes formales a cargo de multitud de órganos, funcionarios o profesionales, fundamentalmente de información.

De la gestión de este impuesto conviene destacar la comprobación administrativa, de la que podemos señalar los siguientes aspectos:

1. La Administración puede comprobar, en todo caso, el valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.
2. La comprobación se llevará a cabo utilizando cualquier medio de los establecidos en la LGT.
3. En corrección del resultado de la comprobación se puede promover siempre la práctica de la tasación pericial contradictoria.
4. El mayor valor resultante de la comprobación puede ser objeto de recurso.
5. Prevalece el mayor valor entre el declarado y el comprobado.
6. El valor obtenido de la comprobación surtirá efecto en el IP.

7.3. Transmisiones patrimoniales onerosas

A) Hecho imponible

Están sujetas a tributación:

1. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos.
2. La constitución y ampliación de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas.

Se consideran transmisiones patrimoniales:

1. Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
2. Los excesos de adjudicación declarados, en especial los que se pongan de manifiesto en las sucesiones mortis causa. Existen algunas excepciones.
3. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, reconocimientos de dominio, etc., a menos que se acredite haber pagado el impuesto, o la exención o no sujeción.

El impuesto se devenga el día en que se realice el acto o negocio gravado.

B) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos los adquirentes de los bienes y derechos o aquellos en cuyo favor se realice el acto.

Existen numerosas reglas especiales (ej. en los préstamos garantizados con hipoteca).

La Ley declara responsables subsidiarios a los prestamistas, arrendadores y funcionarios que realicen ciertos actos sin solicitar justificación del pago o exención del impuesto.

C) Base imponible

La base imponible está constituida por el valor real del bien o derecho que se transmita, constituya o ceda. Las cargas solamente se deducen si disminuyen el valor real de los bienes, pero no se deducen las deudas.

Existen numerosas reglas a aplicar en supuestos especiales. Las más importantes son:

1. En los usufructos, la base es un porcentaje del valor total de los bienes que tiene en cuenta la duración del derecho en los usufructos temporales o la edad del usufructuario en los vitalicios.
2. En las hipotecas y demás derechos reales de garantía la base imponible será el total garantizado. Si no se indica nada en la escritura, se tomará el capital y 3 años de intereses.
3. En los demás derechos reales la base es el capital, precio o valor pactado si fuere igual o mayor al que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España.
4. En los arrendamientos la cantidad a satisfacer en toda la duración del contrato.
5. En los préstamos personales, el capital.
6. En los valores con cotización en mercados secundarios, el valor de ésta.
7. En las concesiones administrativas la cantidad total a satisfacer o la capitalización al 10% del canon anual, si se ha fijado de esta manera.
8. En las transmisiones de vehículos, el precio medio de venta fijado por la Administración (Orden HAP/2724/2012).

D) Deuda tributaria

La deuda coincide con la cuota tributaria, es decir, el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. Los tipos generales son tres:

1. 6%, si se trata de transmisión de inmuebles o constitución de derechos reales sobre ellos.
2. 4%, si se trata de transmisión de muebles o constitución de derechos reales sobre los mismos. Éste es, además, el tipo de gravamen que se aplica a falta de otro específico.
3. 1%, en la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos.

7.4. Operaciones societarias

A) Hecho imponible

Están sujetas a tributación:

1. La constitución, aumento y disminución de capital, y disolución de sociedades.
2. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social cuando lo sea desde fuera de la Unión Europea o, siéndolo desde un Estado de la Unión Europea no hubiera estado sometido a un gravamen similar.

La delimitación del hecho imponible se completa mediante la indicación de que no está sujeta la ampliación de capital con cargo a la reserva por prima de emisión de acciones.

El impuesto se devenga el día en que se formalice el acto gravado.

B) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos:

1. En la constitución, aumento de capital, traslado de sede o domicilio y aportaciones de socios, la sociedad.
2. En la disolución y reducción del capital, los socios, copropietarios comuneros o partícipes.

La Ley declara responsables subsidiarios a los promotores, administradores o liquidadores de sociedades que hayan intervenido en el acto gravado, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes.

C) Base imponible

La base imponible está constituida:

1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten la responsabilidad de los socios, por el importe nominal con adición, en su caso, de las primas de emisión.
2. En las demás sociedades y en las aportaciones para reponer pérdidas, el valor neto de la aportación.
3. En los traslados de sede o domicilio, el haber líquido de la sociedad.
4. En la disminución de capital y en la disolución, el valor real de los bienes entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

D) Deuda tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 1%.

7.5. Actos jurídicos documentados

A) Hecho imponible

En este impuesto se grava la formalización de ciertos documentos notariales, mercantiles y administrativos.

Por lo que se refiere a los documentos notariales, están sujetos las escrituras, actas y testimonios.

Por lo que afecta a los documentos mercantiles están sujetos:

1. Las letras de cambio.
2. Los documentos que realicen función de giro o suplan a las letras de cambio.
3. Los resguardos o certificados de depósitos transmisibles.
4. Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, en los que la contraprestación se fija en la diferencia entre los importes de emisión y reembolso.

Por lo que corresponde a los documentos administrativos, están sujetos:

1. La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.
2. Las anotaciones preventivas practicadas en los registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por los Jueces o el órgano administrativo competente.

El impuesto se devenga el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

B) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos las personas que insten, o en cuyo favor o interés se formalicen los documentos, y las personas que libren o expidan los documentos.

En el caso de documentos mercantiles, será responsable solidaria toda persona o entidad que intervenga en la negociación o cobro.

C) Base imponible y deuda tributaria

En el IAJD conviven cuotas fijas con cuotas variables. Por ello parece útil referirse de forma simultánea a la base y la cuota.

En los documentos notariales se distinguen dos cuotas:

1. Una general, que toma como base el folio o pliego en que se documenta el acto o negocio. Se satisface con el empleo de efectos timbrados y no conoce exención alguna.
2. Otra, con un tipo de gravamen proporcional, que recae sobre las primeras copias de escrituras y actas notariales, con objeto, cantidad o cosa valuable, que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, y que no estén sujetos ni al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, ni al ITP ni al IOS. La base imponible en este caso es la cantidad fijada en el acto o negocio.

En los documentos mercantiles, la cuota se determina aplicando, según los casos, a la cantidad girada, el importe nominal o la cantidad a reembolsar, una escala de tipos de gravamen.

En los documentos administrativos, la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios exige una cuota fija (art. 71 Ley 48/2015). En las anotaciones preventivas se exige la cuota resultante de aplicar un tipo proporcional al valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya.