9.1. Introducción
En la actualidad los IE se rigen por lo dispuesto en la Ley 38/1992. Las modificaciones más importantes han consistido en la aprobación de dos nuevos impuestos especiales, uno sobre la electricidad; y otro sobre el carbón.
El Reglamento de desarrollo de la Ley fue aprobado por el RD 1165/1995.
La normativa distingue entre los IE sobre la fabricación, el IE sobre determinados medios de transporte, y el IE sobre el consumo del carbón.
Los IE de fabricación son tributos indirectos, reales, objetivos, instantáneos y monofásicos, esto es, gravan el consumo mediante la técnica de sujetar una sola de las fases económicas de producción.
En el momento actual, son cuatro los IE sobre la fabricación:
- Los impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas.
- El impuesto sobre hidrocarburos.
- El impuesto sobre las labores de tabaco.
- El impuesto sobre la electricidad.
A ellos debe añadirse actualmente el impuesto sobre el carbón.
Los IE son tributos cedidos a las Comunidades Autónomas. Ahora bien, la cesión no es idéntica en todos ellos, por lo que conviene distinguir los diversos supuestos previstos:
- Se ha cedido el 58% de la recaudación de los impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas, sobre hidrocarburos y sobre las labores de tabaco, pero no la potestad normativa, ni la gestión.
- Las Comunidades Autónomas pueden establecer un tipo de gravamen autonómico en el IE sobre los hidrocarburos.
- Se ha cedido la recaudación total del impuesto sobre la electricidad, pero no la potestad normativa ni la gestión.
- Se ha cedido la recaudación total del impuesto sobre determinados medios de transporte. También se ha cedido la potestad para fijar los tipos de gravamen, dentro de ciertos límites, y la gestión.
- Se ha cedido la recaudación total del impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. Además, las Comunidades Autónomas pueden fijar, dentro de ciertos límites, unos tipos de gravamen que se añadirán a los establecidos por el Estado. También se cede la gestión del tributo.
- No se encuentran cedidos los impuestos sobre el carbón y sobre las primas de seguros.
9.2. Impuestos especiales de fabricación
A) Hecho imponible
La Ley establece que los IE se exigen por la fabricación, importación e introducción en el ámbito territorial interno de los productos:
- Por fabricación se entiende la extracción de productos objeto de los impuestos y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación.
- Es importación la entrada del producto en ámbito territorial comunitario con la finalidad de incorporarse definitivamente al tráfico comercial.
- La introducción dentro del ámbito territorial interno es la entrada del producto procedente de otro país de la Unión Europea.
La obligación tributaria nace cuando, además de llevarse a cabo esas operaciones, el producto se incorpora al tráfico mercantil. Mientras tanto el producto está en régimen suspensivo.
Por tanto, el hecho imponible en estos impuestos puede considerarse complejo, porque requiere la concurrencia de una serie de presupuestos de hecho.
B) Exenciones
Los IE conocen múltiples exenciones, por lo que no es posible hacer un examen de ellas, aunque sea somero.
C) Sujetos pasivos
En el caso de la fabricación, los sujetos pasivos son los fabricantes.
En la importación, los sujetos pasivos son los importadores.
En la introducción de los productos desde otro país comunitario, los representantes en España de los depositarios vendedores, sujetos que son calificados en la Ley como sustitutos del contribuyente.
Los sujetos pasivos están obligados a repercutir las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos. La repercusión debe realizarse de forma expresa, separando del precio del producto la cuota repercutida. Por excepción, no procederá la repercusión en los supuestos en que las bases imponibles se calculen por estimación indirecta o cuando la liquidación del tributo se lleve a cabo por causa de la comprobación o investigación de la Administración.
La Ley conoce la existencia de diversos supuestos de responsabilidad. Los más relevantes son los que afectan a los destinatarios de los productos cuando se hayan producido irregularidades en la circulación o justificación del uso o destino y a los que posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos sin acreditar el pago de los impuestos.
D) Deuda tributaria
La deuda tributaria en los IE es el resultado de aplicar a la base imponible los tipos de gravamen establecidos en cada caso. Conviene señalar algunas características generales:
- En el IE sobre la cerveza, la base imponible está constituida por el volumen expresado en hectolitros a la temperatura de 20 grados. Los tipos varían en función del grado alcohólico.
- En el IE sobre el vino y bebidas fermentadas la base imponible es la misma magnitud que en el caso de la cerveza. El tipo de gravamen es siempre cero, por lo que no se satisface impuesto alguno.
- Idéntica base imponible tiene el IE sobre productos intermedios. El tipo es una cantidad de dinero por hectolitro.
- En el IE sobre el alcohol y bebidas derivadas, la base imponible está constituida por el volumen de alcohol puro, a la temperatura de 20 grados, expresado en hectolitros.
- En el IE sobre hidrocarburos, la base imponible toma en cuenta, según los casos, diversas unidades de capacidad, peso o energía. El tipo de gravamen es siempre una cantidad fija aplicada a la base imponible.
- En el IE sobre las labores de tabaco la base imponible esa constituida, en ocasiones, por el valor de las labores, calculado por el precio máximo de venta al público y, en ocasiones, por el número de unidades.
- En el IE sobre la electricidad, la base imponible está constituida por el resultado de multiplicar por un coeficiente la base imponible correspondiente al IVA, excluidas las cuotas del propio IE. El tipo de gravamen es una alícuota proporcional.
9.3. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte
A) Hecho imponible
Están sujetos al impuesto:
- La primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados.
- La primera matriculación definitiva de embarcaciones y buques de recreo o deporte de más de 7 metros de eslora.
- La primera matriculación definitiva de aviones, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas.
- La circulación o utilización en España de vehículos, buques o aeronaves, si no se ha solicitado su matriculación definitiva dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización.
El impuesto se devenga en el momento en que se presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva.
B) Exenciones
La Ley reconoce numerosas exenciones. A título de ejemplo: las de los vehículos considerados taxis, los de autoescuela, los de alquiler, los de minusválidos, los matriculados con placa diplomática o consular, los matriculados por el Estado y demás entes públicos territoriales, etc. En algunos casos, la exención exige el previo reconocimiento de la Administración.
C) Sujetos pasivos
Con carácter general, son sujetos pasivos las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva.
En los casos de adquisición fuera de España, el adquirente del medio de transporte.
En fin, en los casos en que el vehículo se hubiera destinado a uso distinto del que provocó la no sujeción, la persona o entidad a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte.
D) Deuda tributaria
La base imponible está constituida:
- En los medios de transporte nuevos, por la contraprestación satisfecha, cantidad que hay que determinar con arreglo a lo dispuesto a efectos del IVA.
- En los medios de transporte usados, por su valor de mercado.
Con carácter general el tipo de gravamen es el 12%, pero existen numerosos tipos especiales en función de las emisiones de CO2; del tipo de vehículo; para supuestos de matriculación en Ceuta, Melilla o Canarias, así como para los casos de introducción definitiva en la Península o en las Islas Baleares de vehículos procedentes de aquellos territorios, etc.
9.4. Impuesto especial sobre el carbón
A) Hecho imponible
Está sujeta al impuesto la puesta a consumo de carbón en su ámbito territorial, entendiéndose por tal la primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito territorial tras la producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria de carbón. También se somete a gravamen el autoconsumo de carbón.
El impuesto se devengará en el momento de la puesta del carbón a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.
B) Exenciones
El impuesto conoce numerosas exenciones. Las más importantes son:
- La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen el carbón a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del impuesto.
- La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen el carbón adquirido a su envío con un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto.
- La entrega para ciertos consumos.
C) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas, o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto. También los serán los empresarios adquirentes de carbón que lo destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto.
Los sujetos pasivos deberán, en su caso, repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de carbón, y estos quedarán obligados a soportarlas.
D) Deuda tributaria
La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ).
El impuesto se exigirá al tipo de 0,15€ por GJ.
E) Devolución del impuesto
Los empresarios que envíen el carbón a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto tendrán derecho a la devolución de las cuotas previamente satisfechas, debiendo cumplir ciertos requisitos formales.
9.5. Impuesto sobre las primas de seguros
A) Hecho imponible
Está sujeta la realización de operaciones de seguro y capitalización concertadas por entidades aseguradoras que operen en España.
Están sujetas las operaciones realizadas en España, entendiéndose por tales:
- Aquellas en las que el Estado de localización del riesgo o del compromiso sea España.
- Aquellas en las que el contratante sea un empresario o profesional cuya sede de actividad económica, su establecimiento permanente, o su domicilio, se encuentre en España.
El devengo se producirá en el momento en que satisfagan las primas. En el caso de fraccionamiento de éstas, el impuesto se devenga en cada uno de los pagos.
B) Exenciones
Se reconocen bastantes exenciones. A título de ejemplo: los seguros sociales obligatorios, los colectivos que instrumenten sistemas alternativos a los planes y fondos de pensiones, los de vida, capitalización, caución, crédito a la exportación, agrarios combinados, transporte internacional de mercancías o viajeros, etc.
C) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos las entidades aseguradoras y los representantes de las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado UE.
El impuesto debe ser repercutido íntegramente sobre las personas que contraten el seguro, regulándose la repercusión por las normas del IVA.
D) Deuda tributaria
La base del impuesto está constituida por el importe total de la prima o cuota satisfecha.
El tipo de gravamen es del 6%.
