19.6. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

6.1. Introducción

La vigente Ley 29/1987 significó el remate de la evolución iniciada en 1977, unificando la tributación de las sucesiones y donaciones. El tributo grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título gratuito por personas físicas. Esta conceptuación del objeto de gravamen pone de relieve que lo que se pretende gravar es la capacidad económica que se pone de manifiesto como consecuencia de un incremento patrimonial habido por causa de un acto lucrativo, ya sea éste mortis causa (sucesión) o inter vivos (donación).

Su Reglamento fue aprobado por el RD 1629/1991.

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones es, en la actualidad, un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, que tienen capacidad para regular algunos extremos.

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un impuesto directo, subjetivo, instantáneo y progresivo.

6.2. Hecho imponible y exenciones

A) Reglas generales

Constituye el hecho imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones:

1. La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado u otro título sucesorio.
2. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos.
3. La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean distintos del contratante.

La descripción del hecho imponible debe completarse con una serie de presunciones legales.

El primer grupo está constituido por las siguientes presunciones de adquisición:

1. Se presume la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en poder de la Administración resultase la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad (dentro de los 4 años) el aumento del patrimonio de un cónyuge, descendiente, heredero o legatario de aquél.
2. En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la transmisión lucrativa en favor de éstos.

Ambas presunciones admiten prueba en contrario.

Otra presunción puede denominarse de igualdad en las adquisiciones: las participaciones y adjudicaciones de los herederos o legatarios son iguales, salvo que haya existido atribución específica por el testador. Esta presunción desempeña un papel importante cuando existen exenciones o en la comprobación de valores.

En cuanto al devengo, señalar que se produce bien el día del fallecimiento del causante o asegurado, o bien el día en que se celebre el acto o contrato lucrativo. Cuando la adquisición esté sometida a alguna limitación el tributo se devengará el día en que desaparezca tal limitación.

B) Exenciones

Existen muy pocas exenciones en este impuesto. Sólo se reconocen las siguientes:

1. Bonificación del 50% en las adquisiciones de las explotaciones familiares agrarias.
2. Bonificación del 95% en las adquisiciones de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades con ciertas condiciones (sólo afecta a la adquisición del cónyuge, descendientes o adoptados; es necesario que el transmitente tenga una cierta edad o esté incapacitado, si se trata de una donación; exige que se continúe en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional durante un cierto tiempo, etc).
3. Bonificación del 95% en la adquisición de la vivienda habitual, con requisitos similares a los vistos en el punto anterior y algunos nuevos (se amplía a las adquisiciones de ascendientes, tiene una limitación cuantitativa, etc).
4. Reducción total (con un límite absoluto, en la actualidad, de unos 9.000€) de las cantidades percibidas por seguros de vida, siempre que el parentesco con el causante sea cercano.
5. Reducción total de las cantidades percibidas por cualesquiera beneficiarios de contratos de seguros que lo sean por causa de actos de terrorismo o de servicios prestados en misiones internacionales humanitarias o de paz.
6. Bonificación del 99% de las cantidades percibidas por seguros de vida, siempre que el beneficiario tenga un parentesco cercano con el causante y sea residente en Ceuta o Melilla.
7. Bonificación del 99% en caso de donación, a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de los bienes integrantes del Patrimonio Histórico español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas.

6.3. Sujetos pasivos

Por obligación personal, esto es, por la totalidad de los bienes y derechos adquiridos, están sometidos a gravamen los residentes en España. La determinación de la residencia se lleva a cabo con las normas establecidas en el IRPF.

Por obligación real, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones se exige a los no residentes. El impuesto abarca:

1. La adquisición de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hubieren de cumplirse en España.
2. Por la percepción de cantidades derivadas de seguros realizados por entidades españolas.
3. Por seguros realizados en España con entidades aseguradoras extranjeras que operen en ella.

En el Impuesto de Sucesiones y Donaciones existen varios supuestos de responsabilidad subsidiaria: los intermediarios financieros y aseguradoras por las cantidades que entreguen a los sujetos pasivos sin acreditarse el pago del impuesto o la exención; los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia en el mismo supuesto; o el funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo en cualquier tributo, cuando el cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada en el mismo supuesto anterior.

6.4. Base imponible

La base imponible está constituida, en todo caso, por el valor neto de la adquisición, esto es, el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos deducibles. El valor real podrá ser determinado por la Administración utilizando los medios de comprobación que estime oportunos, de entre los previstos en la LGT.

Por lo que se refiere a los bienes a incluir en la herencia, lo más destacable es la necesidad de adicionar una serie de bienes que por haber sido objeto de transmisiones cercanas al fallecimiento, se supone que han sido realizadas en fraude de ley. Así, se entienden incluidos en el caudal hereditario los bienes en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Los pertenecientes al causante hasta un año antes a su fallecimiento, salvo prueba de transmisión a un tercero no heredero o legatario, o prueba de la existencia de bienes o derechos en lugar de los transmitidos.
2. Los adquiridos a título oneroso durante los tres años anteriores al fallecimiento en usufructo por el causante y en nuda propiedad por el heredero, legatario o pariente de éstos o de aquél.
3. Los transmitidos por el causante durante los 4 años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo de los mismos bienes o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo que se trate de seguros de renta vitalicia contratados con entidades legalmente autorizadas.
4. Los valores y efectos endosados, si con anterioridad al fallecimiento no se han retirado por los endosatarios o no se ha tomado razón del endoso, salvo la existencia de bienes en sustitución de aquéllos.
5. Los valores nominativos cuya transmisión no se haya hecho constar en los libros de la entidad antes del fallecimiento, salvo la existencia de bienes en sustitución.
6. Los bienes que aparezcan a nombre del causante en cualquier registro público, salvo prueba en contrario.
7. Los bienes donados en los 4 años anteriores al fallecimiento o donación. Si se trata de una donación, deben acumularse las realizadas por el mismo donante durante el plazo de 3 años.
8. El ajuar doméstico. Se valorará en el 3% del caudal, salvo que los interesados asignen un valor superior o prueben su inexistencia o su menor valor.

En cuanto a las cargas se tendrán en cuenta las que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan realmente su valor o capital, como los censos y pensiones.

Por lo que respecta a las deudas sólo se admiten las que el causante deje contraídas y consten en documento público o privado oponible a terceros, admitiéndose en todo caso las tributarias y las adeudadas a la Seguridad Social.

Son gastos deducibles los de entierro, última enfermedad y de litigios que sean en interés común de todos los sucesores.

6.5. Deuda tributaria

La cuantificación de la deuda tributaria requiere la aplicación sucesiva de una serie de parámetros.

En primer lugar, debe determinarse la base liquidable que es el resultado de deducir de la base imponible ciertas cantidades. Éstas, actualizadas periódicamente en las Leyes de Presupuestos, son variables en función del parentesco entre el causante y los causahabientes, y dentro de ellos en razón de su edad y de su minusvalía. Las mayores deducciones corresponden a los descendientes y adoptados menores de 21 años y las menores a los colaterales de segundo o tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, desapareciendo totalmente cuando el parentesco sea más lejano o no exista.

En el caso de las donaciones a otros actos gratuitos inter vivos la base liquidable coincide con la imponible.

En segundo término, debe calcularse la cuota íntegra, resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto, que consiste en una escala progresiva por tramos.

En tercer lugar, la cuota tributaria que se determina aplicando a la cuota íntegra un coeficiente multiplicador que varía en función del parentesco entre el causante o donante y el sujeto pasivo y del patrimonio preexistente de éste. Cuanto más lejano es el parentesco y mayor el patrimonio preexistente mayor será también el coeficiente multiplicador. En la actualidad tales coeficientes oscilan entre 1 y 2,4.

Por último, se admite como única deducción de la cuota la reconocida para evitar la doble imposición internacional. Así, cuando se produzca la sujeción por efectivo satisfecho en el extranjero o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen al incremento patrimonial corresponde a los bienes que radiquen fuera de España.

6.6. Gestión del impuesto

Existen algunas especialidades en la gestión del Impuesto de Sucesiones y Donaciones que merecen ser destacadas:

1. El plazo de declaración desde el momento del devengo del impuesto es especialmente dilatado, cuando se trata de adquisiciones mortis causa (6 meses). La razón está en las dificultades que puede presentar la recopilación de los datos, documentos, bienes, derechos, etc, que pertenecían al causante.
2. El establecimiento de la autoliquidación como una potestad de los sujetos pasivos en las adquisiciones mortis causa.
3. Existen normas especiales de aplazamiento y fraccionamiento del impuesto debido por actos mortis causa. En la actualidad, los plazos de pago pueden llegar a ser de 5 años sin abono de intereses y de 10 años con abono de los mismos. En todo caso, existe la obligación de prestar una caución suficiente que garantice el pago de la deuda.