11.7. La liquidación tributaria

La LGT prescinde de la anterior consideración procedimental, concibiendo las liquidaciones tributarias como acto resolutorios de diferentes procedimientos tributarios (controladores), tanto de gestión tributaria, como de inspección.

7.1. Concepto y fines

La LGT define la liquidación tributaria como "el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria" (art. 101.1).

Son dos los fines principales a los que atiende el acto de liquidación: el primero, fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir (o en su caso, devolver o admitir en compensación) al obligado tributario; el segundo, exigirla (o proceder en su caso, a la devolución o compensación); prescribiendo a los 4 años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66.a LGT), el derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas (o autoliquidadas (art. 66.b LGT) y, en fin, el derecho a solicitar y a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo -y las devoluciones de ingresos indebidos- (art. 66.c LGT).

Atendiendo a la primera de las finalidades indicadas, cabe afirmar que con la liquidación se fija la cuantía exacta del tributo o, más precisamente, de la prestación objeto de la obligación tributaria principal, o de cualquiera de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, pagos fraccionarios e ingresos a cuenta, con o sin retención. Constituye, por ello, una actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal.

Puede definirse, pues, el acto de liquidación como aquella manifestación unilateral -provisional o definitiva- de la Administración, sobre el quién y el quantum de una obligación tributaria, y mediante la cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando al obligado tributario los medios, plazos y el órgano ante el que efectuar el ingreso, la noción del acto de liquidación se completa con el contenido jurídico estructural que encierra.

Ante todo, la determinación precisa el importe de la pretensión exigible. En el bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto o incluso inferior, dando lugar entonces a un derecho a devolución a favor de éste y a la correlativa obligación del ente público de reembolsar el exceso o admitir su deducción o compensación.

De lo que se trata, pues, es de determinar el "importe de la deuda tributaria o de la cantidad, que en su caso, resulte devolver o a compensar", situaciones éstas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, Impuesto de Sociedades e IVA.

La actividad liquidatoria no siempre se traduce en la determinación de la existencia del hecho imponible y en la fijación de una cuantía de la obligación tributaria derivada de aquél, sino que puede poner de manifiesto la existencia de un derecho de crédito a favor del sujeto pasivo, dirigiéndose en este caso a determinar la procedencia y cuantía de la devolución tributaria.

Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de liquidación son "la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta" (art. 58.1) y, en su caso, "los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos" (art. 58.2). El resto de los elementos que podrían conformar la deuda tributaria, intereses de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos de períodos ejecutivo, corresponden a obligaciones accesorias, cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal, o de la obligación a cuenta que corresponda (art. 23).

Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, tendiendo en cuenta que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, hasta la finalización del procedimiento (arts. 150.3 LGT y 191 RGIT).

Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria (art. 58.3), y formalmente no son objeto de liquidación sino de imposición (art. 211.5), a resultas del correspondiente procedimiento sancionador.

Salvo en los escasos tributos que se continúan aplicando mediante declaración de hechos por el obligado tributario seguida de la actividad liquidadora de la Administración, en los restantes casos son los particulares quienes vienen asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del tributo, declaración, calificación jurídica, cuantificación de la prestación e ingreso. Frente a la autoliquidación que, en la generalidad de los tributos y en la mayoría y normalidad de los casos, efectúan los obligados tributarios, la liquidación tributaria practicada por la Administración no constituye, en puridad, una actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica o jurídicamente a la determinación de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad. La liquidación de la Administración tributaria representa más bien un acto de reacción y corrección de las omisiones, incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas, tras la función controladora, por los órganos de gestión e inspección tributaria.

Conviene advertir, por último, que hasta la entrada en vigor de la reforma introducida en la LGT por la Ley 34/2015, "en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración tributaria sino por el propio Tribunal Penal". Dicho en otros términos, la liquidación tributaria o si se prefiere, la determinación en vía administrativa de la cuantía líquida de la obligación tributaria, ya no será posible en los casos en que la Administración tributaria estime la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública, supuestos estos en los que pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará en suspenso mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. Sin embargo, con la nueva redacción dada al art. 305 CP por la LO 7/2012, "cuando la Administración tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y, por otra, los que se encuentren vinculados" (art. 305.5 CP).

La trascendencia de la modificación introducida por la LO 7/2012 motivó la reforma de la LGT operada por la Ley 34/2015, introduciendo un nuevo Título VI específicamente dedicado a las "Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública". Como resultado de tales modificaciones se produce la devolución a la Administración tributaria de la competencia para liquidar la cuota defraudada, competencia que hasta esta reforma había sido judicial; de forma que cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, sin perjuicio de que pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal, continuará la tramitación del procedimiento y podrá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación separando en liquidaciones diferentes, según se trate de elementos que se encuentren vinculados o no con el posible delito contra la Hacienda Pública (art. 250 LGT), excepto en los supuestos previstos en el art. 251 LGT.

7.2. Elementos de la liquidación tributaria

Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria, a ingresar, devolver, deducir o compensar, el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza). Esto es, el tributo o la prestación cuya cuantía se determina, lo que implica expresar todos sus elementos configuradores, presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, período impositivo, etc.

El acto de liquidación ha de indicar también la autoridad u órgano que lo dicta, pues de omitirse este aspecto se impediría conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar esa concreta obligación; siendo “preciso analizar el procedimiento mediante el cual la Administración dicta la liquidación […] a efectos de determinar si en el mismo se han respetado las prescripciones legales en materia procedimental” (Resolución TEAC de 15/12/2016, RG 3539/2011, FJ 3).

Como trasunto del requisito general de motivación de los actos administrativos que imponen deberes u obligaciones (art. 103.3 LGT) o afectan a los derechos e intereses de los administrados, el de liquidación ha de reflejar los hechos, los datos, valoraciones y, en general, criterios que han servido al liquidador para obtener la cuantía fijada, y que, a su vez, faciliten al obligado tributario la información necesaria para conocer, y en su caso, discutir la procedencia y cuantía de la deuda liquidada.

Como resultado del proceso de aplicación de la norma al caso concreto, el acto de liquidación debe contener dos elementos. En primer lugar, los hechos, datos, valoraciones y, en general, criterios que han dado lugar a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; hechos que deben presentarse de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa. En segundo lugar, los fundamentos de Derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.

En definitiva, el acto de liquidación habrá de expresar los elementos que permitan fijar el contenido y el límite de los concretos deberes de prestación, puesto que si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige (STS RJ 2010/3674).

Finalmente en cumplimiento ya de la segunda finalidad del acto de liquidación, habrá de contener éste la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y liquida.

Junto a estos aspectos, integrantes de lo que podría denominarse el contenido esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado (requisito esencial para su eficacia) contendrá otros extremos, conforme prescribe el art. 102 LGT, pero estos últimos no son sino exigencias de las notificaciones administrativas, en sintonía con lo previsto con carácter general por la LPAC.

Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellos (art. 39 LPAC), y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa (art. 38 LPAC). Como característica externa debe añadirse la exigencia de su notificación (art. 102 LGT) y su recurribilidad (arts. 213 y 227 LGT).

7.3. Clases de liquidaciones

La LGT (art. 101.2) dispone que las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de definitivas:

1. Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
2. Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

La liquidación definitiva es aquella que practica la Administración tributaria teniendo en cuenta todos los elementos de juicio precisos, aplicando, por tanto, con carácter definitivo, la normativa, determinando, en consecuencia, la cuantía de la obligación tributaria ex lege de que se trate.

La LGT continúa sin definir las liquidaciones provisionales, caracterizándolas por contraposición a las definitivas aun cuando ejemplifique algunos supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector. Según el Reglamento, tendrán siempre el carácter de provisionales las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial, así como que las liquidaciones inspectoras tendrán el carácter de definitivas salvo los casos en los que tengan carácter provisional.

Puede afirmarse no obstante, que la distinción entre la liquidación provisional y la definitiva radica en que ésta última se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligación tributaria y su valoración y cuantificación; esto es, la que ha sido girada cuando la Inspección entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva regularización de la situación tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquidación será provisional. Puede definirse la liquidación provisional como la determinación administrativa de la obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o inspección.

Cabe concluir, por ello, que sólo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carácter (sino el de provisionales) las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria.

Sin embargo, junto al órgano (inspector) y al procedimiento (de inspección tributaria), la liquidación definitiva demanda una previa y completa comprobación e investigación tributaria. Faltando cualquiera de tales requisitos (orgánico, procedimental y material) la liquidación tributaria (gestora e inspectora) será provisional.

Por tanto, la comprobación (inquisitiva) y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquellas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de "la totalidad de los elementos de la obligación tributaria". Tal sucede, entre otros, en los supuestos que describe el art. 101.4 LGT de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección:

1. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Estas circunstancias se producen, entre otros, en los siguientes supuestos (art. 190.2 RGIT):
   1. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el IP y el impuesto sobre la renta que proceda.
   2. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.
   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.
   4. Cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algún elemento de la obligación tributaria, porque deba ser imputado a otro sujeto tributario, o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.
2. Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las siguientes causas (art. 190.3 RGIT):
   1. Que exista una reclamación judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comprobados.
   2. Que no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria, por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.
   3. Que se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado exclusivamente a constatar que la solicitud de devolución se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables del obligado tributario.
   4. Que se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.
3. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en relación con una misma obligación tributaria, entendiéndose que se produce esta circunstancia (art. 190.4 RGIT):
   1. Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos de la obligación tributaria.
   2. Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar, y no sea éste el objeto único de la regularización; dictándose una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.
   3. Cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regularización contenida en el acta.
   4. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y no constituya el objeto único de la regularización, siendo posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria.
   5. Cuando una obligación tributaria pueda ser desagregada y concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con una parte de sus elementos, debiendo continuar el procedimiento de inspección respecto de los demás elementos de la obligación.
4. En todo caso, tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones que se dicten, en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, referidas a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
5. También tendrá carácter provisional la liquidación derivada de un procedimiento de inspección cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.

En el plano procedimental la distinción entre liquidaciones provisionales o definitivas consiste en que aquellas no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para la Administración, que podrá rectificar (sin limitación alguna) las provisiones anteriormente practicadas. Resulta así, que la liquidación provisional resultante de un procedimiento gestor de verificación de datos, en la medida en que éste no impide la posterior comprobación del objeto de la misma, dentro naturalmente del plazo de prescripción, podrá resultar sucesivamente modificada por otra liquidación provisional derivada de una ulterior comprobación gestora, o de una actuación comprobadora de Inspección.

Lo que también distingue una liquidación provisional de la definitiva es el lugar que una y otra ocupa en el procedimiento de aplicación de los tributos. Una liquidación definitiva, por serlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como consecuencia no de otro procedimiento de aplicación, sino de alguno de los procedimientos especiales de revisión o como consecuencia de su impugnación por quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla (art. 232 LGT).

En cambio la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, mediante la actividad administrativa de comprobación e investigación, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción. Las liquidaciones provisionales nacen sin vocación de permanencia estando llamadas a ser rectificadas, al menos, por la definitiva, aunque no necesariamente a de darse su corrección si la comprobación ulterior no arroja nuevos hechos o elementos a los tenidos en cuenta para la liquidación provisional.

El art. 190.6 RGIT establece un límite a la posible modificación ulterior de las liquidaciones provisionales dictadas en un procedimiento de inspección, disponiendo que los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional, no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

La sucesión de procedimientos de control tributario no puede dar lugar a una reiteración de actuaciones de comprobación que vulnere las exigencias, entre otros, del principio de seguridad jurídica y del derecho del contribuyente a la certeza liquidatoria y a no soportar dos comprobaciones tributarias de idéntico contenido y alcance sobre un mismo elemento del tributo.

Hay que advertir, por último, que la liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción, adquirirá una vez transcurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva. Se tratará entonces de una liquidación definitiva en el plano procedimental, al producir en este plano sus efectos típicos, inmodificabilidad en el transcurso del procedimiento de aplicación de los tributos, aun cuando en el caso concreto no pueda considerarse definitiva en el plano sustancial, al no haberse producido la completa comprobación inspectora.

No parece asimilable un pronunciamiento administrativo adoptado con todos los elementos de juicio necesarios y comprobados por la Inspección, como es la liquidación definitiva, con una situación en la que por el mero transcurso del tiempo se consolida y deviene inmodificable el pronunciamiento meramente provisional emitido en su día.

Conviene no confundir el carácter definitivo de una liquidación, con el carácter firme que cualquier liquidación y por tanto la provisional, adquiere cuando transcurre el plazo para impugnarla. La firmeza es la cualidad predicable de cualquier acto administrativo no susceptible de recurso, por consiguiente, nada impide que un acto de liquidación provisional, sin dejar de serlo, adquiera firmeza cuando ya no pueda ser impugnado por el sujeto pasivo.

En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido comprobadas completamente por la Inspección, en el plazo de prescripción tributarias, se estará ante puras liquidaciones provisionales que, al haber decaído el derecho de la Administración a comprobar, adquieren los caracteres de inmodificabilidad propios de las definitivas. La liquidación definitiva sólo puede girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora, en ausencia de ésta no existe liquidación definitiva sino que al declararse prescrito el derecho de la Administración para comprobar, se atribuye a la provisional previamente dictada los efectos propios de la definitiva.