6.1. Marco normativo
Hay que determinar el triple marco normativo que les sirve de referencia: la normativa, legal y reglamentaria, de carácter general; la normativa sectorial propia de cada tributo; y con carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo sobre procedimientos administrativos.
Dispone el art. 97 LGT que:
"Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:
- Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa de desarrollo.
- Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos".
De ello podemos sacar las siguientes conclusiones:
- Las fuentes del Ordenamiento tributario, también en lo que hace a las actuaciones tributarias y a los aspectos procedimentales y aplicativos del sistema, donde únicamente se regulan es en el art. 7 LGT.
- En su letra b) el art. 97 no hace sino recordar, reiterándola, la supletoriedad de las disposiciones generales del Derecho administrativo.
- La letra a), en coherencia con la reiterada supletoriedad del régimen común de los procedimientos administrativos, lo que recuerda es la preferente aplicación del régimen normativo propio de los procedimientos tributarios. Tanto el establecido en la LGT y la normativa reglamentaria, como el que establezca la normativa tributaria sectorial, legal y reglamentaria.
En definitiva, el contenido normativo del art. 97 LGT es inexistente, y su función puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho administrativo y, por lo mismo, de la preferente aplicación de la normativa (general y sectorial, legal y reglamentaria) propia de los procedimientos tributarios.
6.2. Fases de los procedimientos
Las tres fases de los procedimientos tributarios, al igual que el procedimiento administrativo común, son Iniciación, instrucción o desarrollo y terminación.
A) Iniciación
La normativa tributaria general establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciación de los procedimientos tributarios.
- Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte (arts. 98 LGT y 54 LPAC).
- La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos; pudiendo realizarse mediante comunicación notificada al obligado tributario, o mediante personación. También podrá iniciarse el procedimiento directamente con la notificación de la propuesta de resolución o liquidación.
- La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria (art. 98.1 LGT). Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, ésta deberá contener al menos, los datos de identificación personal, hechos, razones y petición en que se concreta la solicitud, lugar, fecha y firma, órgano al que se dirige y domicilio a efectos de notificaciones. La denuncia pública (art. 114 LGT) no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario. Si de ella se deducen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados, y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, el procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará interesado.
- Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y condiciones que se establezcan (arts. 98.3 LGT y 88.5 RGIT).
B) Desarrollo o instrucción
1. Pese a su rúbrica, el art. 99 LGT no regula los trámites que deben llevarse a cabo en el desarrollo de los procedimientos tributarios, debiendo acudirse a los que en relación con cada uno de ellos establezca la normativa tributaria, general o sectorial, y, supletoriamente, a las disposiciones generales sobre la instrucción del procedimiento administrativo común. Conforme a estas últimas, el órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos (art. 75.1 LPAC).
El art. 99 se limita a tratar de las cuestiones siguientes: derechos de los obligados tributarios en la tramitación de los procedimientos, reiterando otros preceptos de la LGT; documentación de las actuaciones; trámites de audiencia, y práctica de la prueba en los procedimientos tributarios.
2. Los actos administrativos se producirán por escrito, a través de medios electrónicos, a menos que su naturaleza exija otra forma más adecuada de expresión y constancia (art. 36.1 LPAC). De ahí que toda Administración pública, y la tributaria también, deba documentar sus actuaciones en expedientes administrativos; entendiéndose por expediente administrativo "el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla" (art. 70.1 LPAC). En los procedimientos de aplicación de los tributos las actuaciones de la Administración se documentan en comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben añadirse, tratándose de actuaciones inspectoras, las actas (art. 143 LGT); así como otros documentos que puedan preverse en la normativa específica de cada procedimiento.
3. La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la posibilidad de presentar alegaciones, constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda. Así lo hace la LPAC que, de una parte, faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar documentos y otros elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trámite de audiencia (art. 76.1), y de otra, regula este trámite disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución (art. 82.1).
La LGT incluye una norma común sobre este trámite, pero para disponer que en los procedimientos tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo (art. 155 LGT), o cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso será en este trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a diez días ni superior a quince. En todos los demás supuestos será inexcusable el trámite de audiencia en los términos que, supletoriamente, establece la LPAC.
El RGIT (Reglamento General de la Inspección Tributaria) dispone que durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia.
Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohíbe que, una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporte antes de dictar la resolución.
4. En relación con la prueba dispone la LPAC que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento acordar la apertura de un período de prueba cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija (art. 77). La Administración comunicará a los interesados, con antelación suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las pruebas que hayan sido admitidas (art. 78).
En los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115.1 LGT), y no está obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios (art. 101.1 LGT), pudiendo aquéllos ser objeto de verificación y comprobación por la Administración (art. 120.2 LGT). La prueba ha de practicarse antes de que se dicte la resolución, pero la prueba no constituye un trámite del procedimiento sino un derecho y a la vez una carga material, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105.1 LGT).
Por ello la LGT, antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a establecer que en el desarrollo de los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico para la práctica de la prueba ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6).
C) Terminación
Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho, la declaración de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas. Se le añade el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario, entre ellas, la finalización de un procedimiento de aplicación de los tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento (art. 101.6 RGIT).
El art. 86 LPAC también contempla la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en cada caso prevea la disposición que la regule, debiendo mencionarse, en nuestro ámbito, los supuestos de actas con acuerdo (art. 155 LGT).
La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios, estando obligada la Administración a dictar resolución (art. 21 LPAC) y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, y aquellas otra que de ellos se deriven (arts. 101 RGIT y 88 LPAC), así como a notificar, en fin, la resolución a los interesados (art. 103 LGT).
Recuerda el Tribunal Constitucional que existe en todo caso, la obligación legal para la Administración de resolver expresamente las peticiones o recursos de los ciudadanos y en consecuencia, el derecho de éstos a recibir una respuesta expresa a sus peticiones y recursos (STC 220/2003). La Administración no puede verse beneficiada por el incumplimiento de su obligación de resolver expresamente en plazo solicitudes de los ciudadanos, pues este deber entronca con el art. 1.1 CE, así como los valores que proclaman el 24.2, 103.1 y 106.1 CE. El silencio administrativo de carácter negativo se configura como una ficción legal que responde a la finalidad de que el administrado pueda, previos los recursos pertinente, llegar a la vía judicial superando los efectos de inactividad de la Administración, de manera que en estos casos, no puede calificarse de razonable aquella interpretación de los preceptos legales que prima la inactividad de la Administración, colocándola en mejor situación que si hubieran cumplido su deber de resolver.
No existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario, por ejemplo, la comunicación a la Administración para acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o para ejercitar una determinada opción. Tampoco existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados, salvo cuando estos últimos soliciten expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo ésta contestar a su petición (art. 103.2 LGT).
En aplicación supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, cabe entender que tampoco la Administración tributaria podrá abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso; debiendo ser congruente la resolución de los procedimientos tramitados a solicitud del interesado con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial (art. 88.2 LPAC).
El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquélla también son formas de terminación del procedimiento administrativo general, disponiendo el art. 94.2 LPAC que si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más sujetos, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a quienes la hubiesen planteado. También producirá la terminación del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas; y, naturalmente, "el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento".
Más interés ofrece la caducidad como forma de terminación del procedimiento, por incumplimiento de la obligación de resolver en plazo (arts. 100 y 104 LGT).
6.3. Plazos de resolución
El complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los procedimientos tributarios es el señalamiento de un plazo legal para cumplirla. El plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, si que pueda exceder de seis meses salvo previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea (art. 104.1 LGT). Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo máximo, éste será de seis meses, apartándose la LGT del plazo de tres meses previsto para los procedimientos administrativos. El procedimiento de apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del derecho de cobro.
6.4. Caducidad
La caducidad es un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo que tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo legal, y que se produce por la inactividad o paralización de la actividad administrativa durante el plazo establecido por la Ley.
Según el Tribunal Supremo, la caducidad es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere, plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unida provocando, en caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado.
La caducidad o perención del procedimiento constituye un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución. Lo primero que necesita el instituto de la caducidad, que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal, la extinción del procedimiento.
La caducidad, como modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de generar efectos desfavorables o de gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la normativa reguladora del procedimiento.
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción del derecho o facultad que la Administración venía ejerciendo en el Procedimiento caducado. Así se encarga de explicitarlos el art. 104.5 LGT, al señalar que "dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria".
La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración, aunque producirá los siguientes efectos:
- Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.
- La iniciación del procedimiento en el que se produzca "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria", se considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que las actuaciones posteriores del obligado tributario, presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, ya no producirán los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por declaración extemporánea fuera de plazo, pero con exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de dicha presentación (art. 179.3 LGT). Pues bien, la caducidad del procedimiento determina que las actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos administrativos a los efectos del art. 27 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados.
Como manifestación del principio de conservación de actos y trámites, concluye el art. 104.5 LGT que "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario"; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento (art. 101.6 RGIT).
El Tribunal Supremo advierte que este precepto no deja lugar a dudas acerca de que rechaza la caducidad de los procedimientos de gestión tributarias en sentido amplio, incluidos, los de comprobación e investigación (procedimiento inspector) por la paralización o retraso por culpa de la Administración Tributaria. Los tributos constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública, es decir del patrimonio del pro-común, por ello, la paralización en la gestión de los tributos no debe perjudicarlo, de ahí que no se acepte la caducidad por culpa de la Administración tributaria.
Hay un cierto parecido con la defensa que las leyes hacen del dominio público, afirmando que es imprescriptible, de manera que en su defensa niegan la usucapión por terceros, lo cual es perfectamente lógico, en cambio, en los tributos son los contribuyentes los que colaboran en la formación de la Hacienda Pública y por ello, cabe la prescripción de sus obligaciones tributarias, pero lo que no es procedente es la caducidad por culpa del gestor de la Hacienda Pública, porque se si admitiera, el perjudicado sería el pro-común, es decir los tributos como algo que es de todo.
6.5. Motivación
La resolución deberá ser motivada, en todo caso, en los siguientes actos: los de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos y con remisión de cierre cuantos otros se dispongan en la normativa vigente.
Siendo la motivación de los actos administrativos una garantía de los ciudadanos conectada con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión, los actos de liquidación tributaria, como prototipo de "actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos" (art. 35 LPAC), habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten y no sólo cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo.
Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor. El deber de motivar los "actos que impongan una obligación" y los que "denieguen un beneficio fiscal" supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia tributaria, se impone la motivación de todos los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.
Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución, conforme al art. 224 LGT, respecto a la suspensión del acto recurrido en reposición y en cuanto a la suspensión en vía económico-administrativa y con carácter general, respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa, exigiéndose asimismo la motivación de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión.
La remisión, a la obligación de motivar "cuantos otros actos se dispongan en la normativa vigente, permite considerar como tal no sólo la de carácter tributario, sino también la normativa administrativa general, incluyéndose así en el deber de motivación de todos los actos comprendidos en el art. 35 LPAC.
La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa (art. 215.1 LGT).
