1. La notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace depender su eficacia, constituyendo una garantía para el administrado, en este caso del contribuyente, en cuanto hace posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aquél actuar frente a la decisión administrativa que comporta a través del ejercicio de su oportuna defensa (STS 3466/2002).
Constituye una obligación legal de la Administración la notificación de sus actos para que aquéllos alcancen efectividad concreta en los ciudadanos, obligación que dimana de la doctrina general de la eficacia de los actos administrativos y de las garantías constitucionales de todo ciudadano (STS 4/2007).
Las notificaciones son, pues, "instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la Administración", siendo su finalidad básica la de "lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de su derecho".
Se advierte por ello que "junto a un primer efecto de condición de eficacia del acto, estas notificaciones tienen una dimensión procedimental de extraordinario relieve, cual es el de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía administrativa o jurisdiccional" (STC 73/1996). De ahí la doble función garantista que institucionalmente cumple la notificación: para la Administración, puesto que de la notificación depende la eficacia, primero y si no es recurrido en plazo, también la firmeza del acto y para los interesados, dado que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza el derecho de reaccionar jurídicamente contra él. En cuanto mecanismo de garantía, la notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquélla les dirija.
La LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria, remitiéndose en lo demás al régimen previsto en las normas administrativas generales (art. 109).
De conformidad, pues, con la LPAC, el órgano que dicte las resoluciones y actos administrativos los notificará a los interesados cuyos derechos e intereses sean afectados por aquéllos; debiendo practicarse la notificación preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía. Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.
Las especialidades previstas para las notificaciones se refieren al lugar de práctica de las mismas, las personas legitimadas para recibirlas, y a la notificación por comparecencia (art. 112 LGT), estableciéndose determinadas particularidades respecto a la notificación de determinados actos tales como las liquidaciones tributarias, actas de acuerdo, actas de conformidad o respecto a la forma de entender cumplida la obligación de notificar la resolución expresa de todas las cuestiones planteadas en los procedimientos tributarios o a los efectos de la falta de notificación de dicha resolución (arts. 103 y 104 LGT).
2. En cuanto al lugar de práctica de las notificaciones, el art. 110 LGT distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio. En el primer caso, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
La LGT priva de efectos, frente a la Administración tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Administración (art. 48.3 LGT).
En cuanto a la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa, dispone el art. 234.3 LGT que "serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto"; y con expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que se interpone y plazos.
3. No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona. Por ello, cuando la notificación se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, "de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios" (art. 111 LGT).
Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se hará constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada.
Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaria.
4. Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificación por los cauces ordinarios, se prevé la notificación por comparecencia, en los términos que establece el art. 112 LGT, puesto que la ausencia en el domicilio del interesado de persona alguna que se haga cargo de la notificación no puede frustrar la actividad administrativa. De ahí que cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
Realizado sin éxito los dos intentos de notificación, se procederá, cuando ello sea posible, a dejar al destinatario a efectos exclusivamente informativos aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extiende por duplicado, la posibilidad de personación ante la Dependencia para hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega (art. 114.1 RGIT).
La notificación por edicto, sólo cabe aceptarse como último recurso, cuando han resultado fallidos los dos intentos previos de notificación en el domicilio del interesado y cuando aquellas se han practicado según lo preceptuado legalmente.
En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el BOE. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido.
Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de quince días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente Boletín oficial, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
5. En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envío se depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo, entendiéndose practicada la notificación por el transcurso de los diez días naturales desde el depósito del envío en la oficina (art. 114.2 RGIT).
6. Tratándose de liquidaciones tributarias la notificación a los obligados tributarios deberá expresar: los elementos de identificación del sujeto y los determinantes de la cuantía de la deuda tributaria; la motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho; los medios de impugnación, con indicación de plazos y órganos ante los que hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria; y, en fin, su carácter de provisional o definitiva.
Para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy sólo los locales), el art. 102.3 LGT prevé que, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.
Razones de economía procesal y de eficacia en la aplicación de los tributos explican asimismo la previsión de las notificaciones tácitas, podrá disponerse por vía reglamentaria en qué supuestos no sea preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración tributaria así lo advierta por escrito al obligado tributario o su representante. Dos supuestos, legales, de notificación tácitas son las de las actas con acuerdo y las actas de conformidad.
En ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta, 10 días en actas de acuerdo y un mes en las de conformidad no hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto.
7. La Administración tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica de la notificación de cualquier acto dictado por ella, notificación que deberá acreditarse mediante la incorporación al expediente de la comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada por dicho Estado conforme a su propia normativa, y se tendrá por válidamente efectuada (art. 114.4 RGIT).
8. Tratándose no de actos administrativos de gestión tributaria, sino de actuaciones tributarias de los particulares, esto es, "actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamación económico-administrativa", no existe notificación sino una "participación de conocimiento", no siendo necesario que "el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos, principalmente la indicación de recursos. De ahí que la reclamación deba interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones ente el sustituto y el contribuyente (art. 235.1 LGT).
9. Respecto de las notificaciones defectuosas, la LPAC dispone que las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitieran alguno de los demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.
Una notificación defectuosa, salvo que se convalide y entonces sólo desde la convalidación, no surte efectos, impidiendo la validez de las actuaciones administrativas subsiguientes si se han desarrollado sin que el administrado o contribuyente tenga oportunidad de ejercer la defensa procedente, como consecuencia del defecto apreciado en el acto de comunicación.
Dado que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo para su ingreso y el plazo para recurrir, es explicable la trascendencia que la propia normativa y la jurisprudencia otorgan al exacto cumplimiento de sus requisitos. Ello motiva asimismo que su omisión o defecto insubsanable prive de toda eficacia al acto pues coloca al sujeto en una posición de indefensión que le impide impugnar en vía administrativa y, consiguientemente , en la contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE.
Por relación directa con el derecho fundamental, el Tribunal Constitucional ha estimado que en caso de resoluciones presuntas de procedimientos y recursos administrativos, el plazo para recurrirlas se extiende hasta que se impugnen por el sujeto, pues teniendo la Administración el deber de resolver en todo caso, se le colocaría en peor situación que si aquélla hubiera cumplido su deber y hubiera notificado indicando los recursos procedentes y su plazo y órganos para interponerlos. Es aplicable a la contestación presunta a la petición de rectificación que hace el sujeto cuando pretende impugnar su declaración liquidación, puesto que tal contestación se asimila a una liquidación provisional.
