14.10. La prescripción en Derecho tributario

10.1. Ideas generales

El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción tanto de las obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias.

En el DT esta figura cumple funciones análogas a las que desempeña la prescripción extintiva en el campo de las obligaciones civiles, con la que guarda analogías, aunque presenta diferencias notables.

Tales diferencia son:

• Su eficacia, de modo que mientras la prescripción civil debe ser invocada por la parte favorecida, la prescripción tributaria debe aplicarse de oficio.
• Al menos en lo que se refiere a las infracciones y sanciones, su dimensión material, y no meramente procesal o adjetiva, fundada en los principios de seguridad jurídica, intervención mínima y necesidad preventiva de la pena. Ese aspecto de la prescripción ha sido puesta de relieve por el Tribunal Constitucional, al analizar la aplicación de la prescripción en un delito de alzamiento de bienes en perjuicio de la Hacienda Pública.

10.2. Supuestos y plazos de prescripción

La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los arts. 66 a 70 y de las infracciones y sanciones en los arts. 189 y 190. De lo dispuesto se deduce que prescribirán a los 4 años los siguientes derechos:

1. El derecho (o mejor, el ejercicio de la potestad) de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
2. El derecho (potestad) de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
3. El derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.
4. El derecho de los obligados tributarios a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.
5. El derecho de la Administración a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria.
6. El derecho (potestad) de la Administración a imponer sanciones tributarias
7. El derecho (potestad) de la Administración a exigir el pago de las sanciones tributarias.

Los supuestos de prescripción se pueden dividir en dos categorías:

1. En contra de la Hacienda Pública y a favor de los obligados tributarios corre la prescripción para liquidar, recaudar, exigir el cumplimiento de deberes formales y sancionar.
2. En contra de los obligados tributarios y a su favor de la Hacienda Pública corre la prescripción para solicitar las devoluciones derivadas de la normativa tributaria, para solicitar las devoluciones por ingresos indebidos, y para solicitar el reembolso de las garantías prestadas, así como el derecho a recibir las devoluciones y garantías ya reconocidas y cuantificadas.

Esta enumeración nos sugiere las siguientes reflexiones:

1. El plazo de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse las potestades de la Administración tributaria, sino que los respectivos procedimientos en los que ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro de tal plazo.
2. La LGT (art. 70) regula de modo expreso la prescripción de las obligaciones formales. En principio, se aplican las reglas generales de la prescripción.
3. La LGT regula la prescripción aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma separada.

10.3. Excepciones de la prescripción

El art. 66 bis LGT establece:

1. No prescribirá el derecho de la Administración tributaria a efectuar comprobaciones e investigaciones. Ahora bien, esta regla solo se aplicará a los hechos, actos, negocios, etc., realizados en períodos que, en principio estuvieran prescritos, pero que surtan efectos en ejercicios o períodos no prescritos.
2. Prescribirá a los 10 años el derecho de la Administración tributaria para comprobar lo que denomina créditos fiscales, esto es, las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación.
3. Por excepción de la regla anterior, la limitación de los 10 años no afectará a la obligación de presentar la documentación en la que se fundamente el crédito fiscal que se pretendiera aplicar, salvo que las normas de un tributo establecieran otra cosa.
4. La Ley 7/2012 estableció la obligación de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero. A este deber hay que aplicar el mismo plazo de prescripción que rige para los demás previstos en la LGT.

10.4. Cómputo de los plazos

La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinación precisa de este momento viene exigido por el principio de seguridad jurídica.

La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción.

1. El derecho a liquidar la deuda inicia su cómputo el día siguiente en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. En consecuencia, una vez finalizado el plazo de declaración, la Administración dispondrá de un plazo de 4 años para iniciar las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación y liquidar la prestación tributaria.

2. El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario. La interpretación de esta regla exige precisiones:

1. El derecho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el periodo de pago en periodo tributario, a través de la vía ejecutiva. Por tanto, lo que determina el precepto es el momento a partir del cual la Administración puede iniciar el procedimiento de ejecución de la deuda.
2. Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administración, la prescripción comenzará a contarse cuando finalice el plazo de ingreso voluntario.
3. Si nos encontramos ante autoliquidaciones, la solución es diversa según la Administración conozca o no el importe de la prestación. Si lo conoce, bien por estar liquidada con anterioridad (lo que sucede en el segundo plazo de ingreso en el IRPF), bien porque se presenta la declaración sin practicar el ingreso, comenzaría la vía de apremio y con ella el plazo de prescripción. En definitiva, este supuesto se reconduce a los casos en que existe liquidación administrativa. Si no lo conoce (ej. porque el sujeto pasivo no ha presentado la declaración IRPF, estando obligado a ello), como coinciden el período voluntario de ingreso de la deuda tributaria y el plazo de declaración, comenzará el plazo de prescripción, tanto del derecho a liquidar como del derecho a recaudar, al día siguiente al de finalización de tal período.

3. Para determinar el computo de plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingreso indebidos y el reembolso de las garantías, debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden plantear:

1. Con carácter general, desde el día siguiente al que se realizó el ingreso indebido.
2. Si el ingreso indebido se realizó dentro del plazo para presentar una autoliquidación, desde el día siguiente al que finalizó dicho plazo.
3. Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día siguiente al que finalice el plazo para solicitarla. En el caso de que no exista tal plazo, comenzará desde el día siguiente al en que pudo solicitarse la devolución.
4. Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolución administrativa, el plazo comenzará desde el día siguiente al en que tal sentencia hubiera alcanzado firmeza.
5. Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicación conjunta de los tributos incompatibles entre sí, el plazo comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

4. Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías también debemos distinguir varios casos:

1. Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día siguiente al que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución.
2. Cuando el reconocimiento al derecho a la devolución del ingreso indebido o al reembolso de las garantías se hubiera reconocido mediante acuerdo, el plazo se computará desde el día siguiente al que se notifique el mismo.

5. En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales, hay que distinguir:

1. En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de determinar la deuda tributaria.
2. En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que, de forma expresa, se establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo de prescripción. Debemos aplicar, por tanto, las reglas generales, de lo que se deriva que tal empezará a contarse desde el momento en que se puedan exigir tales obligaciones.

6. El derecho a imponer las sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la infracción correspondiente.

7. El derecho a exigir las sanciones impuestas comenzará a contarse el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

10.5. Interrupción de los plazos

A) Reglas generales

La LGT regula de modo minucioso las causas por los que puede ser interrumpido el cómputo del periodo de prescripción, aunque sus normas sean un tanto reiterativas, se puede sintetizar en dos grandes grupos:

1. Los supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado tributario (o en contra de la Administración tributaria).
2. Los casos en que la prescripción corre a favor de la Administración tributaria (o lo que es lo mismo en contra del obligado tributario).

Conviene ahora aludir a ciertas reglas que son aplicables a todos los supuestos:

1. La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los posibles, incluyendo a los responsables.
2. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se exige su parte a un obligado, la interrupción no afecta al resto de los obligados.
3. Si existiera varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a que se refiera.
4. Las distintas modalidades de prescripción son independientes entre sí, de modo que la interrupción del plazo de una de ellas no afecta al cómputo del plazo de otra.

El art. 68.9 LGT introduce una excepción a esta regla ya que prevé que la interrupción del plazo de prescripción para determinar una deuda tributaria determinará la interrupción de los derechos a determinar o exigir las obligaciones tributarias conexas del mismo obligado tributario.

Por último, debemos señalar que todos los supuestos de interrupción del plazo de prescripción que vamos a ver se aplican también en el cobro de los tributos que fueran titularidad de otros Estados UE, o de Entidades internacionales o supranacionales.

B) Interrupción de la prescripción que corre a favor del obligado tributario

1. El primer motivo de interrupción del plazo es cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, tendente a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, esto es, liquidar, recaudar, exigir el cumplimiento de obligaciones formales y sancionar.

Debemos hacer algunas precisiones:

1. No basta con que se efectúe una actuación administrativa, sino que además ha de ser notificada, o, en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto.
2. La segunda precisión consiste en señalar que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino sólo los que estén ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación, exigencia de deberes formales o imposición de sanciones, según los casos.

2. La segunda causa interruptora es la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Desde una perspectiva subjetiva de la prescripción, éste es un motivo de difícil justificación porque, dado que aquélla juega a favor del sujeto pasivo, se da la paradoja de que son sus propios actos los que tienen eficacia interruptiva.

Ahora bien, siendo esto cierto, también lo es que:

1. Los recursos y reclamaciones, o al menos algunos de ellos, también pueden ser interpuestos por la propia Administración, que cuenta con legitimación para ello, además de poder ejercer su potestad de revisión de oficio. En todos esos casos, tiene sentido que mediante la actuación impugnadora se produzca la interrupción de una prescripción que juega en contra.
2. Desde una concepción objetiva de la prescripción, que sirve a la seguridad jurídica, es cierto que la interposición de un recurso o reclamación rompe el silencio de la relación tributaria al abrir una controversia sobre ella.

Para comprender este supuesto de interrupción debemos tener en cuenta algunos extremos:

1. En principio, esta regla parece exigir que todo el tiempo que dure la tramitación de un recurso o una reclamación no debiera ser computable para la prescripción, por lo que sólo tras la finalización del proceso volvería a iniciarse el cómputo del plazo de prescripción. Ahora bien, esto únicamente ocurre en el caso de los procesos judiciales, y no en los recursos o reclamaciones administrativas.
2. Lo que ocurre en los recursos y reclamaciones administrativas, es que si el procedimiento finaliza mediante una resolución presunta contra la que no reacciona el sujeto, el plazo de prescripción debe contarse no desde dicha resolución presunta, sino desde la última actuación llevada a cabo en el procedimiento revisor, porque la resolución presunta no es más que una fictio legis a la que no se le puede dar eficacia interruptiva, privando a la Administración, uno de cuyos órganos ha incumplido el deber de resolver la controversias que se le planteen.

3. El tercer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier actuación fehaciente del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

C) Interrupción de la prescripción que corre a favor de la Administración Tributaria

1. El primer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a través del cual pretende la devolución, el reembolso o la rectificación de la liquidación.

2. El segundo motivo es la interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación o recurso, en los que se inste la devolución de lo ingresado indebidamente, o la restitución del coste de las garantías.

D) Reanudación del cómputo de la prescripción

Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo. La LGT (art. 68) establece una regla general y otras especiales.

La regla general es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se hubiere interrumpido.

Las especiales son:

1. Si la interrupción se produjo por la interposición de un recurso contencioso-administrativo, el cómputo se reanudará a partir del día de la notificación a la Administración Tributaria de la resolución firme.
2. La misma regla se aplica en los demás casos en que las actuaciones administrativas hubieran estado interrumpidas como consecuencia de la intervención de algún órgano judicial.
3. Si la interrupción se produjo por el concurso del deudor, el cómputo se reanudará en el momento en que adquiera firmeza la resolución de conclusión del concurso.

10.6. Efectos de la prescripción

Los efectos de la prescripción, según el art. 69 LGT, son los siguientes:

1. Extinguen la obligación tributaria
2. Aprovecha a todos los obligados tributarios, se exceptúan los casos de obligados mancomunados.
3. Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

10.7. La prescripción en los delitos contra la Hacienda Pública

También prescriben los delitos contra la Hacienda Pública (delitos fiscales), en donde rigen unas reglas propias, que estudiamos en el capítulo correspondiente.