Base liquidable del IRPF

La base liquidable es la resultante de practicar en la BI las reducciones establecidas por la Ley de cada tributo (art. 54 LGT). Como en el IRPF se regulan dos bases imponibles diferentes, también tendremos dos bases liquidables diferentes, la general y la del ahorro.

1.1. Base liquidable general

La base liquidable general (art. 50.1 LIRPF) está constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, y por este orden, las siguientes reducciones:

1. Por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, en las que se incluyen:
   • Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
   • Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.
   • Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
   • Aportaciones a Mutualidades de Previsión social de deportistas profesionales.
2. Por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.

Tras aplicar estas reducciones, la base liquidable general no podrá resultar negativa. Sólo será negativa cuando lo hubiera sido la base imponible general, sin que, en ese caso, se pueda aplicar reducción alguna.

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los 4 años siguientes. La compensación deberá efectuarse en cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse más allá de los 4 años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores (art. 50.3 LIRPF) .

A) Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (arts. 51 y 52 LIRPF)

El art. 51 LIRPF regula por separado el régimen tributario de las reducciones, que depende de cada uno de los sistemas de previsión social que existe actualmente -distinguiendo los cinco sistemas con especial consideración a los requisitos que ha de reunir cada uno de ellos-, y el art. 52 LIRPF los límites que deben respetar dichas reducciones.

Sistemas de previsión social

a) Planes de Pensiones

Se definen como el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad, invalidez, dependencia severa o gran dependencia (art. 1.1 LPFP).

b) Contratos celebrados con Mutualidades de Previsión Social

Las Mutualidades de Previsión Social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario completamente al sistema de Seguridad Social obligatoria, mediante aportaciones a prima fija o variable de los mutualistas, personas físicas o jurídicas, o de otras entidades p personas protectoras.

c) Planes de Previsión asegurados

Son contratos de seguro en los que el tomador, asegurado y beneficiario son la misma persona, que participan de una serie de características comunes con los Planes de pensiones:

1. El beneficiario de las prestaciones será el tomador salvo en el caso de fallecimiento, en que serán sus causahabientes en los términos previstos en la LPFP.
2. Las contingencias cubiertas son las del art. 8.6 LPFP.
3. No se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, de los derechos consolidados, salvo los casos previstos en la normativa de Planes de Pensiones (art. 8.8 LPFP).
4. En los aspectos no específicamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes.

d) Planes de Previsión Social Empresarial

Los Planes de Previsión Social Empresarial, son contratos de seguro que deben reunir una serie de características que, indudablemente, los aproximan a la figura de los Planes de Pensiones sistema empleo.

e) Seguros de dependencia severa o gran dependencia

Como complemento de la Ley 39/2006, se ha extendido la aplicación de la reducción a la celebración de contratos de seguro, que cubran exclusivamente la dependencia severa.

El contrato de seguro deberá cumplir en todo caso lo exigencia de que tomador, asegurado y beneficiario sean la misma persona y de que garanticen un interés.

Límite de las reducciones

El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible, realizadas a los sistemas de previsión social, incluyéndose en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrán exceder de las cantidades previstas en el art. 5.3 LPFP.

Como límite máximo se aplicará la menor de dos cantidades:

1. El 30% de la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
2. 8.000 € anuales. Además, 5.000 € anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Cuando los partícipes, mutualistas o asegurados que hubiesen efectuado aportaciones a sistemas de previsión social, incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, no hubieran podido reducirlas en su totalidad por insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual anterior del 30%, podrán reducirlas en los 5 ejercicios siguientes.

En cambio, no se admitirá la reducción futura cuando el importe de las aportaciones y contribuciones no se hubiera podido reducir al exceder de los límites máximos previstos en el art. 51.6.

A tal efecto, habrán de solicitarlo en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base (art. 51 RIRPF) . Y si en el período impositivo en que se produce el exceso concurren aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor, la determinación del exceso que corresponde a unas y otras se realizará en proporción a los imporetes de las respectivas aportaciones y contribuciones.

Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores.

Además de las reducciones referidas, los contribuyentes cuyo cónyugec no obtenga rentas a integrar en la base imponible o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 € anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, a Mutualidades de Previsión Social y a Planes de Previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 € anuales. A pesar de representar auténticas donaciones, el art. 51.7 LIRPF las exime de tributar en el ISD.

B) Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF)

Aparte de las que realicen los sujetos minusválidos a sus propios instrumentos de previsión, sus parientes podrán realizar aportaciones a Planes de Pensiones, a Mutualidades de Previsión Social, a Planes de Previsión Asegurados, a Planes de Previsión Social Empresarial y a los Seguros de Dependencia de las personas con un grado de minusvalía física o sensorial del 65% como mínimo, psíquica del 33% o superior, y personas que tengan declarada una minusvalía judicialmente de cualquier grado.

C) Reducciones por aportaciones a patrimonio patrimonio protegidos de las personas con discapacidad (art. 54 LIRPF)

Los sujetos con derecho a reducción son sus familiares más directos, su cónyuge o quienes lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

La cuantía máxima de las aportaciones que podrá beneficiar de la reducción es de 10.000 € anuales, sin que el conjunto de todas las reducciones que se practiquen conjuntamente todas las personas con derecho a reducción puede exceder los 24.250 € anuales.

Uno de los atractivos que tiene la constitución de patrimonio protegidos es que, aunque no esté pensada para que el discapacitado disponga de cualquier bien o derecho de dicho patrimonio antes del plazo originariamente, es posible hacerlo, con una serie de consecuencias que, en parte, suponen la pérdida del incentivo.

D) Reducciones por aportaciones a la Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales (DA 11 LIRPF)

Según la DA 11 LIRPF, los deportistas profesionales y de alto nivel, podrán realizar aportaciones a la mutualidad de prevención social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades:

1. La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o de alto nivel.
2. Las aportaciones no podrán rebasar las aportaciones anuales la cantidad máxima que se establezca par los sistemas de previsión social, constituidos a favor de las personas con discapacidad.
3. Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de pensiones (art. 8.6 LPFP).
4. Los derechos consolidados de los mutualistas podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos para los planes de pensiones, pero también una vez transcurridos un año desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de deportistas de alto nivel.

E) Reducciones por pensiones compensatorias

Según el art. 55 LIRPF, otras dos cantidades pueden reducirse de la base imponible general:

• El importe de las pensiones compensatorias a favor del cónyuge satisfechas por decisión judicial.
• El importe de las anualidades por alimentos, ordenadas por la autoridad judicial, exceptuadas las fijadas en favor de los hijos del contribuyente.

1.2. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (art. 55 LIRPF) , sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esa minoración, al igual que ocurre con la base liquidable general (art. 50.2 LIRPF) .

1.3. Los mínimos exentos como parte de la base liquidable

El principio de equidad tributaria exige que aquella parte de la base liquidable que se destine a la atención de las necesidades básicas personales del contribuyente y de los sujetos integrados en su familia no se sometan a gravamen. En esa medida, aunque esa renta forme parte integrante de la base liquidable, debe considerarse no sujeta o exenta.

a) Mínimo por contribuyente

La cuantía anual mínimo por contribuyente es de 5.550 €, incrementándose en 1.150 € anuales cuando haya cumplido 65 años, siendo 6.700 €. Si tuviera 75 años o más, su cuantía será de 8.100 € anuales.

b) Mínimo por descendientes

Por cada descendiente o persona vinculada al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, el mínimo será, con carácter general 2.400 € anuales por el primero, 2.700 € anuales por el segundo, 4.000 € anuales por el tercero y 4.500 € anuales por el cuarto y siguientes. Si el descendiente es menor de 3 años, el mínimo se aumentará en 2.800 € anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el RC y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes (art. 53 RIRPF) .

Sólo integrarán este mínimo los descendientes cuando siendo solteros y menores de 25 años o discapacitados cualquiera que sea su edad, convivan con el contribuyente, no tengan rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 €, ni presenten declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 €.

El art. 61 LIRPF sale al paso de los 3 tipos de problemas que plantea la aplicación de este mínimo familiar y que afectan al significado del término convivencia, a la concurrencia de contribuyentes que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes y al momento en que hay que apreciar el cumplimiento de los requisitos de los que depende su aplicación.

En el caso de separación y divorcio, el mínimo por descendientes corresponderá a quien, según la sentencia de separación o el convenio regulador aprobado judicialmente, tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a fecha del devengo del impuesto. Y si fuera compartida, se prorrateará por partes iguales (DGT 13/10/2006 y 18/06/2007).

Cuando varios contribuyentes cumplan los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes, su importe se prorrateará entre ellos, a no ser que tengan distinto grado de parentesco con el descendiente, en cuyo caso, su aplicación corresponderá al de grado más cercano. Si éste no pudiera beneficiarse al carecer de rentas anuales superiores a 8.000 €, se lo aplicará el siguiente pariente más próximo cuyas rentas sean superiores a dicho importe.

Si el descendiente falleciese durante el período impositivo, continuará dando derecho al mínimo por descendientes por importe de 2.400 €.

c) Mínimo por ascendientes

Por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años, o discapacitado cualquiera que sea su edad, el mínimo será de 1.150 €, siempre que conviviendo con el contribuyente al menos la mitad del periodo impositivo, no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 € ni presenten declaración poe el IRPF con rentas superiores a 1.800 €.

Si el ascendiente hubiera cumplido 75 años, el mínimo se aumentará en 1.400 €, siendo por tanto, 2.550 €.

d) Mínimo por discapacidad

Si los mínimos exentos tienen como finalidad la determinación de la renta que se destina a satisfacer las necesidades básicas del contribuyente y sus familiares, no cabe duda que, cuando alguno de ellos sufre alguna discapacidad, la renta necesaria para atenderla se ve incrementada. Por ello, se establece un mínimo por discapacidad del contribuyente y por la de sus descendientes y ascendientes (art. 60 LIRPF) .

El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 € anuales cuando acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65% dicho mínimo será 9.000 € anuales.

A este mínimo se le sumará, en concepto de gastos de asistencia, 3.000 € anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

También será de 3.000 € anuales el mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes por cada uno de ellos que genere derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes y descendientes y, demás, sea discapacitado, cualquiera que sea su edad. Si acreditasen un grado de minusvalía igual o superior al 65%, el mínimo será de 9.000 € anuales.

A los efectos del Impuesto tienen la condición de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33% (arts. 60.3 LIRPF y 72 RIRPF) .

También se considera acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33% en el caso de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión por invalidez permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión por jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

También se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.