La base imponible en el IRPF. Base imponible general y base imponible del ahorro

IRPF

La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoración del hecho imponible, de forma que constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, toda vez que permite cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen en el IRPF.

La base imponible se erige en elemento esencial del impuesto, pues precisamente a partir de su fijación se va a iniciar el procedimiento de liquidación, por lo que cualquier error va a proyectarse sobre todas las operaciones posteriores y, en definitiva, sobre la cifra final resultante.

En el IRPF, la base imponible es la renta del contribuyente y se cuantificará siguiendo el siguiente orden:

Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen, distinguiéndose entre rendimientos, gananciales y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas.
- Los rendimientos netos de las distintas fuentes de renta se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables -que serán ingresos íntegros o brutos- y los gastos deducibles previstos para cada una de dichas fuentes.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
- La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará, con carácter general, por el método de estimación directa, si bien los rendimientos de la actividad económica se podrán determinar aplicando cualquiera de los siguientes métodos:
  1. Estimación directa normal;
  2. Estimación directa simplificada; o
  3. Estimación objetiva.
Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso corresponda para cada una de las fuentes de renta.
Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y clasificación como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la base imponible general y del ahorro.

4.1. Rendimientos del trabajo personal. Concepto

Conforme al art. 17 LIRPF se consideran rendimientos íntegros de trabajo, todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza dineraria o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatuaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Dos caracteres definen los rendimientos de trabajo:

Proceden de la realización de trabajos personales que no se han reallizado por cuenta propia, es decir, en los que no hemos asumido los riesgos propios de los trabajos que se prestan por cuenta propia.
Su carácter omnicomprensivo: toda contraprestación o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que derive directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatuaria. De ahí que quepa calificar como tales tanto los rendimientos directos -sueldo, paga extraordinaria, gastos de representación, etc-, como los indirectos -pensión por jubilación, prestación por desempleo, etc-; tanto los rendimientos dinerarios -sueldo-, como las retribuciones en especie -utilización de vivienda, disfrute de vehículos, etc-.

A) Supuestos

El art. 17 LIRPF, tras definir los rendimientos del trabajo, incluye una relación de supuestos que tienen tal consideración. Esta relación tiene carácter abierto y ejemplificativa.

Seis son los ejemplos de rendimiento de trabajo personal recogidos en el art. 17.1 LIRPF:

Los sueldos y salarios;
Las prestaciones por desempleo;
Las renumeraciones por gastos de representación;
Las dietas y asignaciones para gastos de viaje,
Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones;
Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los términos previstos en la Ley de Planes de Pensiones.

En este último caso, la imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

Ahora bien, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 € anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el art. 51 ET.

El art. 17.2 LIRPF enumera una serie de supuestos que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimiento de trabajo:

Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social. Pueden agruparse de la siguiente forma:
1. Prestaciones recibidas a cargo de los sistemas públicos de Seguridad Social.
2. Prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y de Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE.
  - Con este segundo grupo se ponen de manifiesto dos hechos relevantes. De una parte, la vis atractiva del sistema general de previsión social, al que van equiparándose tanto los planes de pensiones como los seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social. De otra parte, la vis atractiva del IRPF frente a otros impuestos, de forma que prestaciones percibidas de este tipo de mutualidades, en concepto de seguros de carácter voluntario, tributarán por el IRPF, cuando sean percibidas por beneficiarios que no coincidan con el tomador del seguro, como rendimientos del trabajo, y no en el ISD, como ocurría hasta 1998.
3. Prestaciones por jubilación e invalidez permanente por contratos de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones asumidos por las empresas, por la cuantía que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
  - Nos encontramos ante cantidades que tributan por IRPF cuando concurran tres condiciones:
    1. que las perciba el propio trabajador;
    2. por causa de jubilación o invalidez; y
    3. que sean superiores a lo que haya pagado el empresario o el propio trabajador.
4. Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Previsión social empresarial.
5. Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Previsión Asegurados.
6. Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia, de acuerdo con lo previsto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
Retribuciones varias. El art. 17.2 LIRPF incluye una serie de supuestos a los que también el legislador les atribuye la condición de rendimientos del trabajo, que son difícilmente reconducibles a unidad. Por ejemplo, los rendimientos derivados de impartir cursos, coloquios, conferencias, seminarios; o los derechos económicos que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad, como remuneración de servicios o bonos de fundador.

B) Rendimientos de trabajo en especie (arts. 42 y 43 LIRPF y 43 a 48 RIRPF)

Dos son los problemas que suscita el régimen jurídico de las retribuciones en especie: su concepto y su valoración.

El legislador define la retribución en especie como la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o precio inferior al normal de mercado, aun cuando no suponga un gasto real para quien las conceda (art. 42.1 LIRPF) .

La definición aparece con tal amplitud que el propio legislador se ha visto obligado a identificar varios supuestos a los que no reconoce la consideración de rentas en especie (art. 42.2 LIRPF) : las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo y las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

En el resto de supuestos, el legislador (art. 42.3 Ley), pese a entender que tienen la condición de retribuciones en especie, ha decidido que no deben someterse a gravamen:

Entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresas o economatos sociales.
Utilización de bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado.
Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su cónyuge y descendientes, siempre que no excedan de 500€ anuales por cada persona cubierta o de 1.500 € por cada una con discapacidad.
La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados.
Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados, con el límite de 1.500 € anuales por trabajador.
Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo, hasta un límite de 12.000 € anuales por trabajador, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, y siempre que los títulos se mantengan durante al menos 3 años.

Respecto a la valoración de las retribuciones en especie, con carácter general, se valorarán por su valor normal en el mercado.

No obstante la aplicación de los criterios específicos del art. 43, la LIRPF establece un límite mínimo (art. 43.1. 1.f) cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de prestaciones que den lugar al mismo. Dicho límite es el precio del bien, derecho o servicio que se oferta al público, entendiéndose por tal el previsto en la LCU. Se deducirán del precio los descuentos ordinarios o comunes, entendiéndose por tales los que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15%, ni de 1.000 € anuales.

El RIRPF establece las condiciones para que determinadas prestaciones se excluyan de su tratamiento como rentas en especie, siempre que cumplan las condiciones establecidas: gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal (art. 44); gastos por comedores de empresa (art. 45); y gastos por seguros de enfermedad (art. 46).

Ejemplo: Isabel, empleada de GOGAS, abona sus facturas de gas natural con un descuento que, durante el presente ejercicio, le ha supuesto una rebaja de 600 €. Este descuento se practica también a los grandes consumidores.

Solución: No hay retribución en especie, porque la trabajadora recibe el mismo trato que los clientes de la empresa, aunque sólo sea la de los mejores clientes.

Un último problema plantean las retribuciones en especie. ¿Quién debe soportar el coste del pago a cuenta y cómo se determinan tales retribuciones en el caso de que el ingreso no se repercuta al trabajador? Así, aunque la obligación de soportar el coste del ingreso a cuenta corresponda al trabajador (art. 26.4 ET), debiéndose considerar nulo todo pacto en contrario, si lo costea el empresario, su importe incrementará la cuantía del ingreso a cuenta que recibe el trabajador. La retribución en realidad tendrá dos componentes: la retribución y el coste del ingreso a cuenta.

Ejemplo: Si un trabajador recibe una retribución en especie cuyo valor es de 600 € y no soporta el coste del ingreso a cuenta que efectúa el empresario, ¿Cómo se calculará el importe del rendimiento íntegro de la retribución en especie, sabiendo que el tipo de retención aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20%?

Solución:

RIe: VRE + ICta = 600 + 120 = 720 €

VRE: valor de la retribución en especie: 600 €

ICta: 20% x 600 = 120 €

Como el trabajador no asume el coste del ingreso a cuenta (ICta) es, como si, además de recibir la retribución, también recibiese la cuantía del ingreso. Y ello porque, en cualquier caso, conocida la cuota líquida, deducirá el ingreso a cuenta que el empresario ingresó por dicha retribución.

C) Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

El concepto de rendimiento de trabajo es la suma de tres conceptos básicos: contribuciones dinerarias, rentas en especie y rendimientos irregulares del trabajo.

Rendimientos irregulares. Concepto

La categoría de rendimientos irregulares difícilmente puede conceptuarse con carácter general, pero de todos modos, hay unas notas comunes:

Son rendimientos generados en un plazo superior a dos años.
No se obtienen de forma periódica o recurrente.
No se computen íntegramente.
La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción está limitada.

Clases de rendimientos irregulares

1) La categoría por excelencia es la prevista por el art. 18.2 LIRPF: rendimientos generados en un período superior a 2 años, que no se obtengan de forma periódica o recurrente o que reglamentariamente se califiquen como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”.

Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo. De forma que un mismo rendimiento que se haya generado a lo largo de 4 años, pero que, al mismo tiempo, se perciba periódicamente -esto es, cada 4 años-, deja de ser considerado como rendimiento irregular y, en consecuencia, no se beneficia de la minoración que sobre los rendimientos íntegros se practica y que constituye la ventaja fiscal que les confiere sustantividad.

Ejemplo: el cobro de una bonificación por los años de servicio y por su fidelidad a la empresa que reciben unos trabajadores es un derecho económico nuevo y no es un derecho que se hubiera ido generando durante el tiempo en que cada uno de los trabajadores ha prestado sus servicios a la empresa, por lo que no procede la aplicación de la reducción del 40% (DGT 14/04/2005).

A efectos de su tributación en el IRPF, estos rendimientos se computarán previa reducción del 30% de su importe.

El art. 11 RIRPF considera que son rendimientos obtenidos de forma irregular en el tiempo, exclusivamente los siguientes:

Cantidades satisfechas por la empresa con motivo del traslado a otro centro de trabajo, en la cuantía no exenta.
Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas.
Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas o entes públicos.
Prestaciones por fallecimiento y los gastos por sepelio o entierro de trabajadores o funcionarios.
Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complemento salarial, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
Premios literarios, artistas o científicos que no gocen de exención.

2) Las pensiones y haberes pasivos percibidos por los regímenes públicos de la Seguridad Social y clase pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, así como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y similares.

En todos estos casos, si las prestaciones se reciben en forma de capital, se aplicará una reducción del 30%, siempre que hayan transcurrido 2 años desde la primera aportación, salvo en el caso de las prestaciones por invalidez, para las que no se precisará plazo de tiempo alguno.

Limitaciones de la irregularidad

La calificación de estos rendimientos como irregulares tendrá como consecuencia que se computen tras haberlos reducido en un 30%, tributando el 70% de su importe, con lo que verán corregida la progresividad.

Como regla general, se establece que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción del 30% no podrá superar el importe de 300.000 € anuales.

La cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el art. 42 CCom, con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen.

D) Rendimientos netos. Gastos deducibles

Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares, nos encontramos con los rendimientos íntegros del trabajo, que debe ser minorado en el importe de los gastos deducibles (art. 19 LIRPF) para así, dar como resultado los rendimientos netos.

Serán gastos deducibles los siguientes:

Cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios.
Detracciones por derechos pasivos.
Cotizaciones satisfechas a Colegios de Huérfanos o instituciones similares.
Cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios Profesionales, cuando tengan carácter obligatorio, con el límite de 500 € anuales.
Gastos de defensa jurídica, por razones laborales, con el límite de 300 € anuales.
En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 € anuales, con el límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado con el resto de gastos deducibles.

Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 € anuales adicionales.

Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 € anuales. Dicho incremento será de 7.750 € anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65%.

E) Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo

Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos una reducción del rendimiento neto, en los términos del art. 20 LIRPF.

Así, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 € siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 €, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 €: 3.700 € anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 €: 3.700 € menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 11.250 € anuales.

Como consecuencia de la aplicación de la reducción, el saldo resultante no podrá ser negativo.

Ejemplo: Contribuyente que ha obtenido 14.000 € de rendimientos netos del trabajo y ninguna otra renta.

Solución: La reducción del rendimiento neto del trabajo a que tendrá derecho será:

3.700 - [(14.000 - 11.250) x 1,15625] = 520,31 €

4.2. Rendimientos del capital. Concepto y clases

Los rendimientos del capital mobiliario se integran, con carácter general, en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de gravamen proporcional. De ahí que sea necesario diferenciar entre rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario.

A) Rendimientos del trabajo inmobiliario

Rendimiento íntegro

Se califica como rendimiento inmobiliario el importe que por todos los conceptos perciba el titular de bienes inmuebles rústicos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes, derivados del arrendamiento o de la construcción o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza (art. 22 LIRPF) .

En los rendimientos íntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe íntegro que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Rendimientos netos: gastos deducibles

Cuantificados los rendimientos íntegros, debe procederse a la cuantificación de los rendimientos netos. A estos efectos habrá que deducir de los rendimientos íntegros dos tipos de gastos:

Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.
2. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3. Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4. Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Reducciones por arrendamiento de vivienda

Cuando los rendimientos procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda el art. 23.2 LIRPF establece una reducción sobre rendimientos netos: el rendimiento neto positivo calculado conforme a las reglas que han quedado expuestas, se reducirá en un 60%. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

Rendimientos irregulares

Determinados los rendimientos netos de carácter regular, habrá que sumar a los mismos los rendimientos irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan un periodo de generación superior a dos años y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Tales rendimientos de beneficiarán de un reducción del 30%, siempre que, en ambos casos, se imputen en un único periodo impositivo.

El art. 15 RIRPF enumera con carácter tasado los rendimientos que deben considerarse como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 € anuales.

Rendimientos en caso de arrendamiento o cesión entre parientes

El art. 24 LIRPF prevé que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o pariente del contribuyente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al 2% del valor catastral.

B) Rendimientos de capital mobiliario. Concepto y clases

Se consideran rendimientos de capital mobiliario, todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentran afectos a una actividad económica, tal como ésta aparece definida en la LIRPF.

Conviene advertir que ante la posible calificación de un rendimiento como del capital mobiliario o como ganancia patrimonial, el legislador opta abiertamente por su calificación como rendimiento del capital mobiliario.

En ausencia de una definición legal de rendimiento de capital mobiliario, el legislador enumera unos supuestos sujetos como rendimientos del capital mobiliario y otra enumeración de supuestos que no son calificables como tal.

Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades

El art. 25.1 LIRPF tipifica el primero de los supuestos constitutivos de rendimientos del capital mobiliario: rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. El legislador enumera los siguientes:

Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier entidad.
Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas.
Rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute.
Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

Según el art. 25.2 LIRPF, tiene la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, como los intereses y cualquiera otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

Es una categoría caracterizada por la obtención de unos rendimientos por la colocación de capitales, sin que ello suponga participar en el capital social de una entidad, derivados tanto de la tenencia como de la transmisión de los títulos recibidos por la colocación de tales capitales.

Los caracteres que presenta esta categoría son:

Su amplitud: es indiferente el nomen iuris que se dé al negocio a través del cual se articula la cesión de capital propio a tercero.
Los rendimientos no sólo derivan de la titularidad de activos, sino también de los actos dispositivos realizados sobre los mismos, con excepción de los actos de tal naturaleza, efectuados sobre participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva que dan lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.
La cuantificación de estos rendimientos se hace de acuerdo con los criterios habituales. Los rendimientos que derivan de la titularidad se sujetan a tributación por el importe percibido. Tratándose de beneficios derivados de los actos dispositivos realizados sobre tales títulos se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, reembolso o amortización.

En la cesión de capitales a entidades vinculadas sólo se devengarán intereses a integrar en la parte general de la base imponible por el exceso del importe de los capitales cedidos a la entidad respecto del resultado de multiplicar por 3 sus fondos propios, y en la parte que corresponda al contribuyente en esta última. Los intereses que no superen ese límite sí que se integrarán en la base del ahorro.

A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en cuenta el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5%.

Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez

Se consideran rendimientos de capital mobiliario los rendimientos dinerarios o en especie derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, salvo cuando tales rendimientos deban tributar, en el propio IRPF, como rendimiento del trabajo o bien en el ISD.

Se trata, por tanto, de rendimientos derivados de contratos de previsión en los que se ha pactado la aportación de determinadas cantidades, con carácter periódico, a cambio de recibir cierta suma cuando se produzcan determinados hechos o contingencias: alcanzar determinada edad, fallecimiento o invalidez.

En este caso adquiere gran importancia la cuantificación del importe que debe sujetarse a tributación como rendimiento del capital mobiliario. Cuantificación en la que juegan un papel determinante dos circunstancias: las aportaciones o primas satisfechas por el asegurado y el período de tiempo que media entre la firma del contrato y el momento en que se perciben las cantidades como consecuencia de la producción del hecho que obliga a su abono.

La propia LIRPF (art. 25) prevé la cuantía que se sujetará a tributación, según los casos:

Percepción de un capital diferido. Se sujetará a tributación la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfactorias.
Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, supuesto que daría lugar al pago del ISD. La determinación de la cuantía sujeta se hace computando un determinado porcentaje de la renta anualmente percibida, porcentaje establecido según la edad que tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que permanece invariable a lo largo de todos los años en los que se percibe la renta.
Rentas temporales inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En este caso los porcentajes se fijan atendiendo al número de años durante los que se va a abonar la renta.
Rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Se aplican los mismos porcentajes establecidos en las letras b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta.
Prestaciones en forma de renta, por jubilación e invalidez, percibidas por beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez y que no se graven como rendimientos de trabajo. No serán de aplicación los porcentajes anteriores. Se gravarán sólo cuando la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe de las primas satisfechas o, cuando la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro título jurídico gratuito realizado inter vivos, a partir del momento en que las rentas percibidas excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de constitución de las mismas. En el caso de jubilación será preciso, además, que el seguro se haya concertado al menos 2 años antes de la edad de jubilación.
Cantidad percibida por el rescate de rentas temporales o vitalicias, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Tributará como renta el importe resultante de sumar al rescate las rentas satisfechas y de las cuantías que ya hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario.

Otros rendimientos de capital mobiliario

El legislador, consciente de que algún rendimiento puede no encontrar encaje en los supuestos regulados, añade un apartado (art. 25.4) en el que, a modo de cláusula residual, de carácter ejemplificativo y abierto, enumera algunos rendimientos que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario. Son los siguientes:

Rendimiento de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes dela propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Rendimientos de la prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una actividad económica.
Rendimientos derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocio o minas, así como del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, siempre que no constituyan actividades económicas.
Rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles

Con carácter general, para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario, sólo se deducen de los rendimientos íntegros los gastos de administración y depósito de valores negociables (art. 26.1 LIRPF) .

Se consideran como gastos de administración y depósito las cantidades que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras, que tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en que se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

En definitiva, el legislador no admite como gasto deducible el importe de la comisión percibida por el administrador de la cartera de valores, a quien se han conferido poderes bastantes para ello, y que puede consistir en un porcentaje sobre los beneficios, renunciando, a percibir cantidad alguna cuando de esa administración de la cartera de valores han derivado pérdidas.

En el caso de los rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes e inmuebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan (arts. 26.1 LIRPF y 20 RIRPF ).

Rendimientos irregulares

También los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos irregulares, es decir, rendimientos generados en un periodo superior a dos años o que reglamentariamente se hayan clasificado como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En estos casos los rendimientos se integrarán en los rendimientos netos, con una reducción del 30% (art. 26.2 LIRPF) .

Tal y como establece el legislador para otras fuentes de renta, la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar los 300.000 € anuales.

4.3. Rendimientos de actividades económicas. Concepto

Cuando una determinada actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional, artística o deportiva, se realiza por cuenta propia, nos encontramos ante actividades cuyos rendimientos serán fiscalmente clasificables como rendimientos de actividades económicas. El sujeto pasivo, por su cuenta y asumiendo un riesgo económico, organiza y financia los elementos personales y medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad.

El art. 27 LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

Del concepto formulado por el legislador se derivan los dos elementos esenciales que definen el concepto de rendimientos de actividad económicas: la organización por cuenta propia de los medios de producción y la consiguiente asunción del riesgo económico derivado de la actividad.

Conviene destacar los siguientes caracteres.

En primer lugar, sólo serán rendimientos de actividades económicas los derivados de bienes que estén afectos a una explotación económica. Si no existe tal afectación, los rendimientos derivados de la administración de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital o, en su caso, a ganancias o pérdidas patrimoniales.

De ahí que adquiera gran importancia la determinación de la afectación o no de un bien a una actividad económica y las consecuencias que derivan de tal afectación.

Pueden calificarse como bienes afectados a una actividad económica aquellos que son idóneos para conseguir los fines propuestos en una determinada actividad económica y se utilizan fundamentalmente para el desarrollo de las actividades propias de la misma.

Dos notas contribuyen a definir tales bienes: su idoneidad para conseguir los fines propuestos en la actividad económica y estar destinados prevalentemente a esa actividad.

La admisibilidad de la utilización para necesidades privadas de bienes afectos está prevista en el art. 29.2 LIRPF, que, a su vez, admite la afectación parcial.

En segundo lugar, debe subrayarse la creciente penetración en el régimen de los rendimientos de actividades económicas de los principios que informan la tributación de los beneficios empresariales en el IS.

En tercer lugar, señalemos que no todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de actividades económicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo régimen jurídico.

A) Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa

El rendimiento neto estará constituido por la diferencia entre ingresos y gastos.

Sin perjuicio del referido criterio general, existen las siguientes especialidades:

El beneficio o pérdida derivado de la enajenación de los elementos patrimoniales afectos a las actividades económicas se rige por las normas aplicables a las determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Cuando el titular de la actividad económica cada o preste a terceros de forma gratuita, o por precio notoriamente inferior al valor del mercado, bienes o servicios que constituyan objeto de la actividad, deberá computar como ingreso el equivalente al valor del mercado. La misma regla se aplicará también cuando destine bienes o servicios al consumo propio (art. 28.4 LIRPF) .
Los incentivos fiscales concedidos a empresa de reducida dimensión, aquellas que no hayan alcanzado en el periodo impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 10.000.000 €, podrán disfrutar por los titulares de actividades económicas siempre que no superen el referido importe el conjunto de actividades económicas que lleve a cabo el contribuyente (art. 28.1 LIRPF) .
No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, pues, en puridad, dan derecho a reducir la base imponible siempre que se respeten los requisitos del art. 51 LIRPF.
Los titulares de actividades económicas podrán deducir como gasto las cantidades satisfechas a su cónyuge e hijos menores que convivan con él, cuando trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad económica cuya titularidad ostenta el contribuyente, siempre que concurran determinados requisitos (art. 30.2. 2 LIRPF) .
Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente, que convivan con él, cedan a la actividad económica bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad, el contribuyente podrá deducirse como gasto el importe de la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado (art. 30.2. 3 LIRPF) .
Tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte que corresponda a su propia cobertura y la del cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él (art. 30.2. 5 LIRPF) .
No resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

B) Régimen de estimación directa simplificada

Con el fin de mitigar los deberes formales de los titulares de actividades económicas, el legislador ha previsto la existencia del denominado régimen de estimación directa simplificada.

Características del régimen:

Se aplicará a los contribuyentes cuya cifra de negocio no haya superado el año anterior el importe neto de 600.000 € anuales, incluidas todas las actividades económicas que realicen.
Siempre que se inicie alguna actividad a la que no resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva, se sujetará al régimen de estimación directa simplificada, salvo que se renuncie expresamente al mismo.
El régimen de estimación directa simplificada no puede aplicarse coetáneamente con otros regímenes.
Se trata de un régimen al que se puede renunciar y cuya exclusión puede ordenar la Administración. La renuncia o la exclusión supondrán que el contribuyente deberá determinar el rendimiento neto de sus actividades económicas de acuerdo con el régimen de estimación directa normal.
Este régimen es aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que cumplan los requisitos que permiten su aplicación y que todos sus miembros sean personas físicas.

Con carácter general, para determinar los rendimientos netos en régimen de estimación directa simplificada, rigen los mismos criterios que en el régimen de estimación directa normal, con dos especialidades:

Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán siempre de forma lineal, de acuerdo con la tabla de amortizaciones de este régimen (art. 30.1 RIRPF) .
Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación.

C) Régimen de estimación objetiva

El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las actividades económicas se cuantifiquen mediante el régimen de estimación objetiva, limitándose a establecer unos criterios (art. 32 a 39 RIRPF) .

Las características son las siguientes:

Es un régimen que persigue suavizar, hasta casi suprimir, los deberes formales, registro de ingresos y gastos o de operaciones, etc., a que están sujetos quienes a él se acogen.
El rendimiento se determina mediante la aplicación de unos signos, índices o módulos que, referidos a las distintas actividades, aprueba anualmente el Ministerio de Hacienda y Función Pública, mediante la OM (HFP/1823/2016 para 2017).
La aplicación de los regímenes de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos regímenes (art. 31.2 LIRPF) .
Se aplicará conjuntamente con regímenes especiales del IVA; regímenes aplicables a agricultura, ganadería y pesca, o del Impuesto General Indirecto Canario.
Se aplicará por cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas que determine el Ministerio de Hacienda y Función Pública y que aparezcan recogidas en la correspondiente OM.
Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el régimen se aplicará salvo renuncia o exclusión.
No podrá aplicarse por los contribuyentes cuyo volumen de rendimiento supere cualquiera de los siguientes importes:
1. 150.000 € anuales para las actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales.
2. 250.000 € anuales para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
3. Cuando el volumen de los rendimientos íntegros que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, supere 75.000 € anuales.
Sólo computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro Registro de ventas o ingresos o en el Libro de ingresos. A tal efecto, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurrar las siguientes circunstancias:
1. que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares; y
2. que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.
3. Tratándose de contribuyentes que ejerzan las actividades a las que haya que aplicar una retención del 1% por estar en estimación objetiva en las condiciones reglamentarias, cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior correspondiente a dichas actividades que proceda de las personas o entidades previstas en el art. 99.2 supere cualquiera de las cantidades siguientes:
  - 50.000 € anuales, siempre que además represente más del 50% del volumen total de rendimientos íntegros correspondientes a las citadas actividades;
  - 225.000 € anuales.
Tampoco podrá aplicarse cuando concurran otras circunstancias específicas:
1. Si el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supera la cantidad de 150.000 € anuales, debiendo computarse también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores.
2. Si las actividades económicas se han desarrollado, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
El régimen se aplicará para determinar el rendimiento de todas las actividades económicas que realice el contribuyente, lo que no obsta a que el rendimiento se determine de forma individual, atendida cada una de las actividades.
El régimen es incompatible con la estimación directa, en cualquier de sus modalidades, esto es, tanto lo normas como la simplificada.
De ahí que cuando un contribuyente que realice varias actividades económicas determine los rendimientos de alguna de ellas en estimación directa, deberá aplicar el mismo régimen a las restantes. Excepcionalmente se admite (art. 35 RIRPF) que cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida en las tablas aprobadas por el Ministerio o por la que se renuncie al régimen de estimación objetiva, la incompatibilidad no surtirá efecto y las actividades que se venían realizando con sujeción al régimen de estimación directa podrán seguir acogidas a tal régimen.
La renuncia podrá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o, en su caso de inicio de actividad, cuando se presente la declaración censal de inicio de actividad. También se admite la renuncia tácite, entendiéndose que se produce cuando se presente la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efecto y su importe se calcule aplicando las normas de la estimación directa. La renuncia tendrá efecto para un periodo mínimo de 3 años, transcurridos los cuales se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable, salvo que se revoque tal renuncia en el mismo período en que puede efectuarse, esto es, el mes de diciembre anterior al año en que haya de surtir efecto.

Tres son las causas determinantes de la exclusión del régimen:

Rebasar los límites cuantitativos que permiten aplicar el régimen;
Que un mismo contribuyente aplique el régimen de estimación directa a alguna de las actividades que realice (salvo que se trate del inicio de una actividad); y
Que al contribuyente se le excluya del régimen especial simplificado del IVA.

La exclusión tendrá efectos des de el año inmediatamente posterior a aquel en que se produzca tal circunstancia.

Los efectos de la exclusión son los mismos que los de la renuncia: inclusión en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, siempre que cumpla los requisitos que permiten la aplicación de tal régimen (art. 34.3 RIRPF) .

El régimen de estimación objetiva es aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades desarrolladas por las entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas y con independencia de las circunstancias individuales que concurran en ellos (arts. 31.3 LIRPF y 39 RIRPF) .

El régimen de estimación objetiva impide la aplicación de los beneficios previstos para las inversiones empresariales.

El art. 68 LIRPF prevé que los contribuyentes sujetos al IRPF que perciban rendimientos de actividades económicas podrán disfrutar de los incentivos y estímulos a la inversión empresarial que se establezcan en la normativa del IS, con los mismos porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción por reinversión.

El art. 37 RIRPF establece los criterios generales (posteriormente desarrollados en las OM que anualmente se dictan) para determinar los rendimientos netos. Estos criterios generales son los siguientes:

El rendimiento debe fijarse con relación a cada una de las actividades, independientemente consideradas, entendiendo como tales las que aparecen específicamente recogidas en las OM (arts. 37.1 y 38 RIRPF) .
El rendimiento lo cuantifica el propio contribuyente, imputando a cada actividad los signos, índices o módulos que se contengan en la OM (art. 37.2 RIRPF) .
Para determinar el rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas, de conformidad, exclusivamente, con la cuantía que resulte aplicable según la tabla aprobada por el Ministerio de Hacienda y Función Pública (art. 35.2 RIRPF) .
El rendimiento vendrá referido al año. Cuando la actividad se inicie con posterioridad al 1 de enero o cese antes del 31 de diciembre, la aplicación de los signos, índices o módulos se hará de forma proporcional al tiempo en que se ha ejercido la actividad.
Las actividades de temporada se regirán por lo establecido específicamente para ellas.
Cuando se produzcan circunstancias excepcionales (incendios, inundaciones, etc) la cuantificación de los rendimientos se modulará de conformidad con las circunstancias que concurran (arts. 37.4 y 35.4 RIRPF) .

D) Rendimientos irregulares

El art. 32 LIRPF califica como irregulares los rendimientos de actividades económicas en dos supuestos:

Aquellos cuyo periodo de generación sea superior a dos años.
Aquellos que reglementariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

En ambos casos sobre los rendimientos obtenidos se practicará una reducción del 30%.

El art. 25 RIRPF califica como tales los cuatro ingresos siguientes:

Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto.
Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.

E) Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas y por inicio de actividad

La normativa establece dos reducciones:

Por la percepción de este tipo de rendimiento, que tiene por finalidad equiparar las rentas de empresarios y profesionales que se obtienen en condiciones similares a las de los trabajadores por cuenta ajena.
La otra tiene por objetivo facilitar el inicio de la actividad, caracterizado por el esfuerzo inverso y la necesidad de financiación que ello suele requerir.

Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas

Requisitos que han de cumplir los contribuyentes:

El rendimiento de su actividad deberá determinarse mediante el régimen de estimación directa.
La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una única persona, física o jurídica, que no tenga la condición de vinculada, o que el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente.
El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no puede exceder del 30% de sus rendimientos íntegros declarados.
Deben cumplir todas las obligaciones formales, de información, control y verificación que se determinen reglamentariamente.
Que no perciban rendimientos de trabajo en el periodo impositivo, excepto prestaciones por desempleo o cualquiera de las prestaciones previstas en el art. 17.2 LIRPF, siempre que su importe no supere los 4.000 € anuales.
Al menos el 70% de sus ingresos del periodo deben estar sometidos a retención o ingreso en cuenta.

La suma de esta reducción y la del art. 20 LIRPF no podrá superar los 3.700 €. Y además, como consecuencia de la aplicación de cualquiera de estas dos reducciones, el saldo resultante no podrá ser negativo.

Reducción por inicio del ejercicio de la actividad económica

Los contribuyentes que inicien una actividad económica y determinen su rendimiento neto con arreglo al método de estimación directa, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones por irregularidad y percepción de rendimientos de la actividad económica, en el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el periodo impositivo siguiente.

Se entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.

4.4. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Concepto

El art. 33 LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Elementos definitorios del concepto:

1. Variación en el valor del patrimonio

No puede haber ganancia o pérdida patrimonial si no hay variación en el valor del patrimonio, pero puede haber variación en el valor del patrimonio que no implique legalmente la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a tener en cuenta desde el punto de vista tributario.

El art. 33.3 LIRPF dispone que en determinados casos, pese a que formalmente se ha producido una variación en la composición de los elementos del patrimonio, no existe ganancia o pérdida patrimonial. Cinco son los supuestos tipificados:

Reducciones de capital;
Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente;
Determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones;
Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes; y
Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

Ejemplo a): SOSA, sociedad cotizada, para proceder a la devolución de aportaciones, ha reducido capital para proceder a la devolución de aportaciones de sus socios. Alberto ha recibido 3.000 €, mientras que las acciones que había adquirido le costaron 2.000 €.

En la medida en que se devuelven aportaciones y no beneficios no distribuidos, la cantidad distribuida minora el valor de adquisición de los títulos hasta dejarlo en 0. El exceso, 1.000 €, tributará como RCM (Partic. Fondos Propios).

Ejemplo b): Un contribuyente transmite al fallecer un inmueble que representaba todo su patrimonio. Le costó 12.000 €, mientras que el valor de mercado que tiene en el momento de la transmisión es de 60.000 €. La renta que habría obtenido si no hubiera estado exonerada la plusvalía del muerto, habría sido de 48.000 €.

Ejemplo d): Un matrimonio casado en régimen de separación de bienes, con dos inmuebles adquiridos en comunidad antes del 31/12/1994, cuyo valor unitario de adquisición fue de 60.000 € se separa judicialmente en diciembre, adjudicándose uno cada uno de ellos. El valor individual de mercado de cada uno de los bienes en el momento de la disolución del matrimonio y de la comunidad de esos dos inmuebles es de 120.000 €. Dos años después, el marido transmite el inmueble que se adjudicó por 125.000€.

Solución: Al adjudicarse los bienes por la extinción del régimen de separación de bienes, no tributan. Ahora bien, sí que lo harán al transmitirse dos años después, tomando como valor de adquisición el originario y no el que tenía el bien en el momento de la separación. La ganancia de patrimonio (GP) será 65.000 (125.000 – 60.000) y el período de generación, se computará desde la adquisición del bien en comunidad.

2. Existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, manifestada en la alteración del patrimonio.

En el IRPF no se gravan todas las ganancias y pérdidas patrimoniales, sino sólo aquellas que se ponen de manifiesto mediante una alteración en la composición del patrimonio.

En consecuencia, las ganancias y pérdidas patrimoniales que puedan experimentar los bienes y derechos patrimoniales no son objeto de tributación hasta el momento en que dichos bienes se transmiten, los derechos prescriben. En suma, no hay ganancias o pérdida patrimonial si no hay alteración en la composición del patrimonio.

También es este caso, el art. 33.2 LIRPF matiza el alcance de lo que debe entenderse por alteración patrimonial, excluyendo de tal consideración tres casos en los que se entiende que no hay alteración patrimonial:

División de la cosa común.
Disolución de la sociedad de gananciales y extinción del régimen económico matrimonial de participación.
Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.

Se entiende que en estos casos no existe una verdadera enajenación, sino una mera especificación o determinación de derechos.

3. Que la ganancia o pérdida patrimonial no se califique tributariamente como rendimiento -del trabajo, del capital o de actividades económicas-.

Aquí se pone de manifiesto el carácter residual que tiene el concepto que estamos analizando: será ganancia o pérdida patrimonial mientras no pueda calificarse como rendimiento.

A) Exenciones

Los arts. 33.4, 38 y la DA 37 LIRPF, tipifican hasta siete supuestos de exención:

Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones efectuadas a favor de las entidades reguladas en la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y resto de asociaciones declaradas de utilidad pública no comprendidas en los casos anteriores.
Ganancias patrimoniales que se manifiestan en la transmisión, onerosa y gratuita, de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años, o por personas en situación de dependencia.
Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión del pago del IRPF mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español.
Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma.
Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
También la condición de reinversión quedará exoneradas las ganancias patrimoniales obtenidas con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.
Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determine.

B) Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Dos son los criterios generales establecidos por el art. 34 LIRPF:

Transmisiones onerosas o lucrativas: diferencia entre el valor de adquisición y transmisión.
En los demás supuestos, el valor de mercado del bien o derecho recibido.

Transmisiones onerosas

El valor de adquisición (art. 35 LIRPF) estará integrado por la suma de:

El importe real satisfecho por la adquisición onerosa.
El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
Gastos y tributos inherentes a la adquisición, satisfechos por el adquirente, excluidos los intereses.

En los supuestos en los que el obligado tributario no presenta pruebas suficientes para determinar el valor de adquisición del bien transmitido, de acuerdo con la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2/2/2017 (Recurso 3961/2016), la Administración tributaria no podrá calcular la ganancia patrimonial de la donación de un inmueble otorgándole un valor de adquisición de 0 €.

La suma de estos tres conceptos se minorará con el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de que se haya deducido o no como gasto (art. 40.1 RIRPF) . En el caso de inmuebles afectados a una actividad económica y en los inmuebles que, cedidos en arrendamiento, producen rendimientos del capital inmobiliario, para los que se prevé (art. 23 LIRPF) una amortización del 3% sobre el mayor de entre: el valor de adquisición satisfecho o el valor catastral, en ambos casos sin incluir el valor del suelo.

Ejemplo: M.ª Amparo ha vendido este año un inmueble que había adquirido el 1 de enero de hace 4 años por 120.000 €, impuestos y gastos incluidos. Como lo ha tenido alquilado durante 3 años, se ha podido deducir como gasto por amortización 2.700 € por cada año en que ha estado arrendado. ¿A cuánto asciende su valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, si sabemos que el valor de la construcción es el 75% del valor total y el valor catastral total es inferior al de adquisición?

Solución:

La amortización anual ha sido: 0,75 x 120.000 x 0,03 = 2.700 €

Se haya deducido o no la amortización para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario, el valor de adquisición al transmitirse el inmueble será: 120.000 - (2.700 x 3) = 111.900 €

Por valor de transmisión hay que entender el importe real por el que la enajenación se haya producido, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste (art. 35.3 LIRPF) .

De este importe se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.

Ejemplo: Un contribuyente compró un inmueble en diciembre de 2013 por un precio de 120.000 €. En 2014 pagó 1.000 € de gastos de notaría y registro y 8.400 € de impuestos. El 1 de enero de 2016 realizó una mejora sobre el bien, por importe de 9.000 €. Lo ha tenido alquilado ininterrumpidamente desde el 1 de enero de 2015 hasta el 1 de enero de 2017, cuando lo ha vendido. ¿Cuál será su valor de adquisición si sabemos que la amortización anual durante el tiempo que ha estado arrendado es 3.432 €, sin que el arrendamiento tenga la condición de actividad económica?

Solución: VA = 120.000 + 1.000 + 8.400 + 9.000 - 3.432 - 3432 = 131.758 €

Transmisiones lucrativas

El procedimiento de cuantificación es el mismo. Cuando la adquisición o la transmisión se hubiera realizado a título lucrativo, por importe real se tomará aquel que resulte de la aplicación del ISD. Por lo que se refiere al coste de las mejoras, gastos y tributos (art. 36 LIRPF) .

C) Normas específicas de valoración

Valores admitidos a negociación en mercados oficiales

En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociación en mercados de valores, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización oficial en el correspondiente mercado en la fecha de la transmisión o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización (art. 37.1. a LIRPF) .

Por valor de adquisición hay que entender el importe satisfecho por la adquisición o el determinado a efectos del ISD si se recibieron a título lucrativo.

Ejemplo: Lucas es titular de 100 acciones de 1 € de nominal, adquiridas en Bolsa años antes al 240% de su nominal. En este año, la sociedad ha retribuido a sus accionistas entregándoles una acción gratuitamente por cada 100.

Las 100 acciones se adquirieron al valor unitario de 2,4 €, lo que supuso un coste de 240 €. Al recibir una acción liberada, las 101 acciones tienen el mismo coste, es decir 240 €, con lo que el coste unitario habrá descendido a 2,38 €

Al precio de la adquisición, se le sumará el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el contribuyente y se le restará, en su caso, el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción.

Si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción supera el valor de adquisición de los títulos de los que proceden, el exceso tributará como ganancia patrimonial del período en que se transmitan aquéllos.

Ejemplo: En la ampliación de capital de SOSA, ha correspondido a Lucas el derecho de suscripción preferente de 1 acción por cada 100 antiguas, habiéndolo transmitido en el mismo ejercicio 2016 por 3 €.

Solución: Como las adquirió a un valor unitario de 2,4 €, al transmitir cada derecho de suscripción a un precio de 3 €, las acciones quedarán valoradas a efectos de posteriores transmisiones en 0, devengándose una ganancia patrimonial que tributará en el presente ejercicio de 0,60 €, por la diferencia 3 - 2,4 €

Hasta el régimen vigente a partir del 1/1/2017, el efecto que producía la venta del derecho de suscripción preferente era el de un diferimiento parcial de la ganancia hasta el momento en que se transmitan los títulos. Si el precio de venta del derecho superaba al valor de adquisición de la acción, el exceso sí que tributaba en el ejercicio en que tal derecho de suscripción se transmitía.

A partir del 1/1/2017 cambia la tributación de la enajenación de los derechos de suscripción preferente, pasando a tener la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Deja, pues, de diferirse su tributación al ejercicio en que se vendan las acciones a las que van aparejados.

Con la modificación aplicabla a partir del 1/1/2017, la venta de los derechos de suscripción procedentes de valores admitidos a negociación (que tributa como ganancia patrimonial) se somete a retención, estando obligados a practicar retención la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión.

Cuando el contribuyente sea titular de valores homogéneos -es decir, de igual naturaleza, emitidos por la misma entidad, con igual nominal y que confieren los mismos derechos a su titular- adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entenderá que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar (art. 37.2 LIRPF) .

Por valor de transmisión se entenderá el valor de cotización en el mercado de valores en la fecha en que se produzca la transmisión o el precio pactado, cuando sea superior. Este valor se minorará con el importe de los gastos a que dé lugar la transmisión, satisfechos por el transmitente.

Valores no admitidos a negociación

Estos valores seguirán el procedimiento aplicable a los valores que cotizan (valor de transmisión menos valor de adquisición), con las modificaciones del art. 37.1. b LIRPF.

Solución: Como las adquirió a un valor unitario de 2,4 €, al transmitir el derecho de suscripción a un precio unitario de 3 €, el valor de las acciones no se ve afectado, permaneciendo en 2,4 €/acción. Pero la cantidad obtenida en la transmisión -3 €- tributará como ganancia patrimonial del ejercicio en que se vende tal derecho de suscripción. No hay pues ningún diferimiento de la tributación.

Determinado el valor de transmisión, el mismo será tomado como valor de adquisición a tener en cuenta por el adquirente a efectos de una posterior transmisión.

Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva

En estos casos las ganancias o pérdidas se computarán por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o,en su defecto, por el último valor liquidativo publicado.

El valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El precio efectivamente pactado en la transmisión.
El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores.

Aportaciones no dinerarias

La ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se aporta y el valor de transmisión o valor de las acciones o participaciones sociales que se reciben a cambio. En este valor de transmisión es donde radica la singularidad de este criterio específico de cuantificación.

Separación de socios y disolución de sociedades. Escisión, fusión o absorción de sociedades

El art. 37.1. e LIRPF se refiere a dos hipótesis:

Separación de socios y disolución de sociedades. La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, entendiendo por tal el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos.
Escisión, fusión o absorción de sociedades. En estos casos la peculiaridad radica en el valor de transmisión, que será el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados, cuando éste resultara superior.

Derecho de traspaso

En los casos de traspaso se computarán como ganancia patrimonial el importe que corresponda al cedente en el traspaso (art. 37.1. f LIRPF) .

Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales

Cuando se produzcan pérdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se reciban indemnizaciones para compensar o reparar los daños producidos, se produce una ganancia o pérdida patrimonial, que habrá que cuantificar de forma distinta según se perciba la indemnización en metálico o no (art. 37.1. g LIRPF) .

En el primer caso -indemnización en metálico-, la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición -lo que se pagó por el bien- que corresponda al daño.

Ejemplo: Un contribuyente ha sufrido un siniestro en un inmueble cuyo valor de adquisición fue de 120.000 €. El siniestro ha provocado la pérdida del 50% del bien, habiéndose indemnizado por la compañía aseguradora en 25.000 €.

Solución: 25.000 - (50x120.000) = -35.000€ Pérdida patrimonial

Permuta

En el caso de permuta el valor de transmisión es ql que confiere singularidad al criterio de cuantificación aplicable. La ganancia o pérdida patrimonial en este caso será la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el valor de transmisión, que será el mayor de los dos siguientes:

Valor de mercado del bien o derecho entregado.
Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

Ejemplo: Ana ha permutado un solar que le costó 12.000 € hace 2 años por 20 apartamentos cuyo valor de mercado puede alcanzar fácilmente los 2.200.000 €. El solar hoy en día alcanzaría los 2.000.000 € en el mercado. ¿Qué ganancia ha obtenido Ana?

Solución: 2.200.000 - 12.000 = 2.188.000€

Constitución de rentas temporales o vitalicias

Este contrato genera rendimientos de muy distinta naturaleza y sujetos a muy distintas calificaciones, según se trate de los rendimiento que obtiene el perceptor de la renta, o de las alteraciones patrimoniales que se producen para el propio perceptor en el momento de la constitución y, en su caso, para el pagador dela renta si se extingue anticipadamente.

Ejemplo: Un contribuyente ha transmitido un piso que le había costado 120.000 €, a cambio de una renta vitalicia de 12.000 € anuales. El valor financiero actuarial de la renta es 130.000 €. ¿Qué ganancia de patrimonio ha obtenido?

Solución: GP = VT - VA = 130.000 - 120.000 = 10.000€

Extinción de rentas temporales o vitalicias

La ganancia o pérdida será la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas (art. 37.1. i LIRPF) .

Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles efectúa su transmisión o, cuando se produzca su extinción, experimenta una alteración patrimonial para cuya cuantificación hay que aplicar los criterios generales: la ganancia o pérdida será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Incorporaciones de bienes o derechos que no derivan de una transmisión

Se computará como ganancia patrimonial el valor del mercado de los mismos (art. 37.1. l LIRPF) .

Operaciones en mercados de futuros y opciones

La normativa tributaria regula la calificación que corresponde a la renta que se puede originar como consecuencia de la celebración de contratos de futuros y opciones.

Transmisión de elementos patrimoniales afectos

Cuando los elementos que se transmiten están o hubieran estado afectos al ejercicio de actividades económicas, la ganancia patrimonial se determinará considerando que el valor de adquisición es su valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que se hubieran deducido por el contribuyente, o, en otro caso, el importe de la amortización mínima. Dicha amortización mínima es la depreciación que experimenta el bien si atendemos al periodo máximo de vida útil que tiene, o, en su caso, el porcentaje fijo que corresponda.

D) Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías

Existe un régimen de exoneración de las plusvalías que, aun con carácter transitorio, se ha mantenido vigente, desapareciendo paulatinamente.

Los presupuestos de los que depende la aplicación de este régimen son dos:

La fecha de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos, que debe ser necesariamente anterior al 31 de diciembre de 1994.
Que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos.

Se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión.

El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta, se calcula multiplicando el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente reductor previsto para el tipo de bien de que se trate.

El periodo de permanencia es el número de años que haya permanecido el bien en el patrimonio del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994 redondeado por exceso.

Ejemplo. Adolfo adquirió el 20/07/1991 acciones en Bolsa por 120.000 €, vendiéndolas el 20/07/2016 por 200.000 €. Determine la ganancia de patrimonio por la que tributará, teniendo en cuenta los coeficientes de abatimiento de la plusvalía.

Solución:

(GPP): VT – VA = 200.000 – 120.000 = 80.000 € con período de generación de 24 años.

División de la ganancia en función del tiempo de generación:

Ganancia generada en 14,52 años (entre el 20/07/1991 y el 20/01/2006):

Porcentaje respecto al tiempo total: 14,52/25 = 58,02%

Ganancia generada: 58,02% x 80.000 = 46.412,61 €

Ganancia generada en 10,5 años (entre el 20/01/2006 y el 20/07/2016):

Porcentaje respecto al tiempo total: 10,5/25 = 41,98%

Ganancia que tributa: 41,98% x 80.000 = 33.587,39 €

El principal condicionante que ha introducido la Ley 26/2014 en la aplicación de este régimen transitorio de abatimiento de las plusvalías a partir del 1/1/2015 es que el importe sobre el que podrá aplicarse no podrá superar los 400.000 €, de manera que una vez superado ese límite, expresado en términos de valor de transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos, ya no podrá beneficiar más al mismo contribuyente.

E) Ganancias patrimoniales no justificadas

Hay tres supuestos que la Ley califica como ganancias de patrimonio no justificadas:

Bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente.
Inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del propio IRPF o del IP, o su registro en los libros o registros oficiales (art. 39 Ley).
La tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18 Ley 58/2003.

Cuando se produzca uno de estos supuestos, el efecto jurídico e claro: las ganancias de patrimonio no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo en que aparezca el bien, el derecho o la deuda referidos.

El art. 39 LIRPF limita las posibilidades de prueba, al establecer que para destruir la presunción, el contribuyente deberá probar que ha sido titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

F) Tributación de los premios de loterías y de determinadas apuestas

Estos premios han perdido la exención que tenían, debiendo tributar como ganancias patrimoniales los siguientes:

Los premios de loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como los sorteos de la Cruz Roja y la ONCE.
Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 €. Su importe íntegro sea superior a 2.500 € se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.

Si el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.

La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta. Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta.

La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible el tipo del 20%. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos.

4.5. Reglas especiales de valoración

Antes de entrar en la cuantificación de la deuda tributaria, debe hacerse una referencia a ciertos componentes de la renta del período que se singularizan por la concurrencia de dos notas:

no tener una adscripción concreta y unívoca a una fuente de renta determinada, y
ser fruto, en un caso, de una presunción iuris tantum y, en otro, de una norma imperativa de valoración.

Los arts. 40 y 41 LIRPF contienen una especie de cláusula residual o de cierre del sistema definidor de la renta de ejercicio, propiciando la inclusión en la misma de los componentes que son objeto de regulación en tales preceptos.

A) Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital

El art. 6.5 LIRPF, al enumerar los elementos que componen la renta del contribuyente, sujeta a contribución establece que se presumirán retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

Por otra parte, el art. 40 LIRPF dispone que la valoración de tales rentas estimadas se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

Ámbito material de la aplicación

Afecta a dos fuentes de rendimientos: trabajo personal y rendimientos de capital.

Rendimientos computable

El que corresponda al valor de mercado del servicio prestado o de la cesión de bienes y derechos.

Efectos de la presunción

La existencia de la presunción iuris tantum determina la inversión de la carga de la prueba. Deberá ser el contribuyente, el que pruebe que, efectivamente, la prestación del servicio o la cesión de bienes o derechos no han sido retribuidas o lo han sido por un precio inferior al normal de mercado.

A estos efectos, el contribuyente podrá aportar cualquier prueba válida en Derecho, de acuerdo con el principio general de libertad de prueba, vigente en nuestro ordenamiento jurídico.

Efectos de la realidad de la presunción

Cuando la presunción y el contribuyente no aporta pruebas bastantes para enervar aquélla, un primer efecto se concreta en la necesidad de que la Administración pruebe cuál es el valor de mercado aplicable en el caso concreto.

En segundo lugar, determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el servicio o cedidos los bienes o derechos, deberá computar como rendimientos del trabajo o del capital la cantidad que la Administración haya probado que corresponde al valor de mercado.

En tercer lugar, deber discernirse sobre la posible imposición de sanciones, por entenderse que se ha cometido una infracción por parte de quien ha ocultado la cantidad percibida por la prestación de su trabajo o la cesión de sus elementos patrimoniales.

B) Valoración de las operaciones vinculadas

La materia está regulada en el art. 41 LIRPF, que establece un criterio general: en el IRPF las operaciones vinculadas se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos por el art. 18 LIS.

4.6. Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del ahorro

Determinados los distintos componentes de la renta del contribuyente, hay que seguir el procedimiento de cálculo del Impuesto, clasificándola, según proceda, en renta general y renta del ahorro (art. 44 LIRPF) .

Una vez clasificada la renta, tras las correspondientes operaciones de integración y compensación que rigen entre sus componentes, obtendremos dos bases imponibles diferenciadas: la base imponible general y la base imponible del ahorro.

A) Base imponible general: integración y compensación de rentas

Según el art. 48 LIRPF, la base imponible general es el resultado de sumar dos cantidades:

El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte de esta base imponible general (previstos en el art. 45 LIRPF) .
El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no formen parte de la base imponible del ahorro.

B) La base imponible del ahorro: integración y compensación

La base imponible del ahorro es, de acuerdo con el art. 49 LIRPF, resultado de sumar dos saldos:

El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, los rendimientos que se integran en dicha base. Son los previstos en el art. 46 LIRPF.
- Conviene advertir que, de acuerdo con la DA 7 RIRPF, no se considerarán vinculadas las entidades siguientes: ICO, Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de Crédito. Los rendimientos del capital procedentes de estas entidades se incluirán siempre en la base del ahorro y no se considerará la existencia de vinculación alguna con el perceptor.
El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Si el resultado de la integración y compensación de alguno de los dos grupos arrojase saldo negativo, su importe podrá compensarse con el saldo positivo resultante de la integración y compensación del otro grupo que se ponga de manifiesto, hasta el límite del 10% de su importe.

El porcentaje de compensación entre los saldos de los grupos en los períodos impositivos 2015, 2016 y 2017 será del 10%, 15% y 20%, respectivamente.

También en este caso las compensaciones deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y no se podrán practicar una vez transcurridos 4 años, recurriendo a la acumulación a rentas negativas de períodos impositivos posteriores.

Analizado el régimen vigente de integración y compensación de rentas en el IRPF, es fácil concluir que su aplicación puede dar lugar a resultados injustos que dañan el principio de capacidad económica, auténtico quicio sobre el que debe reposar un impuesto sobre la renta. Ello es consecuencia del establecimiento de dos bases imponibles incomunicadas entre sí.

La base imponible en el IRPF. Base imponible general y base imponible del ahorro

4.1. Rendimientos del trabajo personal. Concepto

A) Supuestos

B) Rendimientos de trabajo en especie (arts. 42 y 43 LIRPF y 43 a 48 RIRPF)

C) Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

Rendimientos irregulares. Concepto

Clases de rendimientos irregulares

Limitaciones de la irregularidad

D) Rendimientos netos. Gastos deducibles

E) Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo

4.2. Rendimientos del capital. Concepto y clases

A) Rendimientos del trabajo inmobiliario

Rendimiento íntegro

Rendimientos netos: gastos deducibles

Reducciones por arrendamiento de vivienda

Rendimientos irregulares

Rendimientos en caso de arrendamiento o cesión entre parientes

B) Rendimientos de capital mobiliario. Concepto y clases

Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades

Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez

Otros rendimientos de capital mobiliario

Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles

Rendimientos irregulares

4.3. Rendimientos de actividades económicas. Concepto

A) Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa

B) Régimen de estimación directa simplificada

C) Régimen de estimación objetiva

D) Rendimientos irregulares

E) Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas y por inicio de actividad

Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas

Reducción por inicio del ejercicio de la actividad económica

4.4. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Concepto

A) Exenciones

B) Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Transmisiones onerosas

Transmisiones lucrativas

C) Normas específicas de valoración

Valores admitidos a negociación en mercados oficiales

Valores no admitidos a negociación

Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva

Aportaciones no dinerarias

Separación de socios y disolución de sociedades. Escisión, fusión o absorción de sociedades

Derecho de traspaso

Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales

Permuta

Constitución de rentas temporales o vitalicias

Extinción de rentas temporales o vitalicias

Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles

Incorporaciones de bienes o derechos que no derivan de una transmisión

Operaciones en mercados de futuros y opciones

Transmisión de elementos patrimoniales afectos

D) Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías

E) Ganancias patrimoniales no justificadas

F) Tributación de los premios de loterías y de determinadas apuestas

4.5. Reglas especiales de valoración

A) Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital

Ámbito material de la aplicación

Rendimientos computable

Efectos de la presunción

Efectos de la realidad de la presunción

B) Valoración de las operaciones vinculadas

4.6. Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del ahorro

A) Base imponible general: integración y compensación de rentas

B) La base imponible del ahorro: integración y compensación

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