Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido

9.1. Normas generales

A) Concepto y naturaleza

Los sujetos pasivos del IVA podrán deducir de las cuotas tributarias devengadas, aquellas que hubieran soportado en las adquisiciones de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos hubieran sido utilizados en la realización de operaciones sujetas, y no exentas, al propio IVA.

La deducción puede ser calificada como un crédito de impuesto, siempre que el término se entienda no como un verdadero derecho de crédito frente a la Administración tributaria, sino como un derecho que se puede esgrimir contra ésta en el caso de exigencia de cuotas que no ha sido objeto de deducciones teniendo derecho a ello.

B) Sujetos de la deducción

Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del IVA, pero no todos los sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho. Los sujetos deben reunir, además, otros requisitos:

a) Es necesario que tengan la condición de empresarios o de profesionales.

b) Excepcionalmente pueden pedir la deducción cualquier sujeto pasivo que ocasionalmente trasmita un medio de transporte nuevo, cuando la transmisión esté exenta porque constituye un supuesto de adquisición intracomunitaria.

c) Es necesario que los sujetos pasivos hayan iniciado efectivamente la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad, aunque se pueden deducir las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.

d) Es necesario que los empresarios y profesionales realicen operaciones sujetas y no exentas.

e) Los sujetos pasivos públicos que realicen conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas pueden deducir las cuotas soportadas, pero utilizando un criterio razonable y homogéneo para deducir solo las que correspondan a las primeras (operaciones sujetas).

C) Objeto de la deducción

El objeto de la deducción son las cuotas efectivamente soportadas por los sujetos pasivos arriba mencionados.

Cuotas deducibles

Los sujetos pasivos que reúnan la condición de empresarios o profesionales pueden deducir las siguientes cuotas:

1. Las que hayan soportado por repercusión directa en las adquisiciones de bienes o en las prestaciones de servicios.
2. Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos en las importaciones de bienes.
3. Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos como consecuencia del cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
4. Las cuotas satisfechas por el sujeto pasivo en los casos de afectación o, en su caso, cambio de afectación de bienes construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización en la misma actividad como bienes de inversión.
5. Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos cuando las operaciones sujetas a gravamen se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del tributo.
6. Las cuotas satisfechas por la adquisición de oro de inversión.
7. Las cuotas satisfechas por las adquisiciones de materiales de recuperación, tales como desperdicios o desechos de fundición de hierro o acero, chatarra, de materiales no férricos, de papel, cartón o vidrio.
8. Las cuotas satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias.
9. Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que parcialmente se utilicen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, en la proporción en que se utilicen para tales actividades.
10. Las cuotas soportadas por la adquisición de vehículos automóviles de turismo, así como por las adquisiciones de bienes o servicios con ellos relacionados, en la proporción en que se utilicen para las actividades empresariales o profesionales sujetas y no exentas.

Hoy en día la deducción parcial del IVA soportado en la adquisición de bienes (incluidos los vehículos) dedicados sólo parcialmente a una actividad empresarial o profesional, aplicando al respecto unas reglas similares a las de otros países de la Unión Europea, cuya corrección ha sido aceptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 29/04/2004. Las reglas en cuestión pueden resumirse del siguiente modo:

1. Se puede deducir la partes de las cuotas que corresponda al grado efectivo de utilización de los bienes en las actividades empresariales.
2. Se presume, que los vehículos y bienes y servicios accesorios se afectan al desarrollo de una actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% (doctrina confirmada en las SSTS).
3. Es necesario regularizar las cuotas deducidas cuando se conozca el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de una actividad económica.
4. El grado de utilización de los bienes en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional se puede acreditar mediante cualquier medio de prueba.

Para que todas las cuotas hasta aquí mencionadas puedan ser deducidas por los sujetos pasivos, es necesario que cumplan determinados requisitos. Estos son los siguientes:

1. Es necesario que se trate de cuotas devengadas en el territorio peninsular español o en las Islas Baleares.
2. Es necesario que las cuotas se hayan devengado con arreglo a Derecho y en la cuantía que legalmente corresponda.
3. Las cuotas soportadas serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas al IVA.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea y el Tribunal Supremo se han pronunciado en numerosas ocasiones sobre el particular, destacamos la doctrina siguiente:

1. Pueden ser deducidas las cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble que el sujeto pasivo había decidido integrarlo en su patrimonio empresarial, aunque utilizara parte del mismo para necesidades privadas.
2. Una operación no exenta no da derecho a deducción aunque se tratase de una operación intracomunitaria, y cualquiera que fuera el régimen de IVA aplicable en el Estado de destino.
3. Cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente operaciones económicas y operaciones no económicas, la deducción de IVA soportado sólo es admisible en la medida en que los gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo.

Excepcionalmente se pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o de servicios que se destinen o se utilicen en operaciones no sujetas al impuesto o en operaciones exentas. Operaciones en que se produce la exención absoluta:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que estén exentas por tener la consideración de exportaciones o de operaciones asimiladas a las exportaciones.
2. Las entregas de bienes exentas por tener la consideración de operaciones intracomunitarias.
3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a los regímenes aduaneros suspensivos, a las Zonas Francas, Depósitos Francos y Depósitos Aduaneros que estén exentos.
4. Las prestaciones de servicios exentas que estén relacionadas con las importaciones en regímenes suspensivos y en áreas exentas.
5. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las operaciones bancarias o financieras que estén exentas.
6. Los servicios prestados por agencias de viaje, cuando la entrega de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera del territorio de la Unión Europea.
7. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, que originarían el derecho a deducción si se hubieran efectuado en la Península o en las Islas Baleares.

Cuotas no deducibles

Las cuotas que no es posible deducir son las siguientes:

1. Las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no se tenga la intención de utilizar en una actividad económica, aunque después se afecten total o parcialmente a tal actividad.
2. Las cuotas correspondientes a las adquisiciones de bienes o servicios que se destinen a actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaliza privada de modo simultáneo o por periodos de tiempo alternativo.
3. Las cuotas que correspondan a bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros del sujeto pasivos y las correspondientes a bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
4. Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales de sus familiares o del personal dependiente, salvo los destinados al alojamiento gratuito del personal encargado de la vigilancia y seguridad de la empresa y sus instalaciones.
5. Las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que tengan la consideración de gasto fiscalmente deducible en los Impuestos sobre Renta.
6. Las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos, bebidas, tabaco, espectáculos y servicios de carácter recreativo.
7. Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones, arrendamientos o importaciones de joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos de oro o platino.
8. Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, salvo las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor y los bienes que, con posterioridad a su adquisición, se destinen a las atenciones referidas.
9. Las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes usados que se transmitan con sujeción a su régimen especial.

D) Requisitos formales

Para que los sujetos pasivos puedan ejercitar su derecho a deducir las cuotas tributarias soportadas es necesario que prueben su derecho, mediante la posesión del correspondiente documento acreditativo.

La normativa establece como documentos justificativos los siguientes:

1. La factura original expedida por quien realiza la entrega o preste el servicio, directamente o bien por el cliente o por un tercero.
2. La factura original o justificante contable expedido por quien realice la entrega intracomunitaria.
3. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
4. La factura original expedida por el sujeto pasivo, en los casos en que éste fuera el adquirente de los bienes.
5. El recibo original firmado por el titular de las explotaciones agrarias.

E) Procedimiento de la deducción

El derecho de devolución nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. Es decir que se hace coincidir el momento en que nace el derecho a deducir las cuotas soportadas con la exigibilidad de las mismas.

La efectividad del derecho a deducir las cuotas soportadas se ajustará a las siguientes reglas:

1. En cada periodo de liquidación, es decir, normalmente cada 3 meses, los sujetos pasivos podrán deducir la totalidad de las cuotas soportadas del importe total de las cuotas devengadas en la Península e Islas Baleares como consecuencia de las operaciones por ellos realizadas.
2. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular hubiera soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
3. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soporte reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
4. En caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a tal declaración que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
5. Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros correspondientes, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, con el límite de cuatro años.
6. Cuando las cuotas soportadas excedan de las devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser deducido por orden cronológico en los periodos siguientes, en la cuantía máxima posible en cada uno de ellos y hasta un plazo de cuatro años. El sujeto pasivo podrá optar por la devolución cuando ello sea procedente, sin que en tal caso pueda efectuar su deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución sea efectiva.
7. El sujeto pasivo podrá optar por la devolución cuando ello sea procedente, sin que en tal caso pueda efectuar su deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución sea efectiva.
8. En la declaración-liquidación referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de un concurso de acreedores se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a tal declaración.

F) Rectificación de las deducciones

Los sujetos pasivos podrán rectificar las deducciones practicadas en los supuestos de error o variación en el importe de las cuotas a deducir.

La rectificación de las deducciones, debe respetar los siguientes requisitos formales:

1. El sujeto pasivo debe estar en posesión de la factura o documento justificativo correspondiente, expedidos de conformidad con lo establecido en las normas reglamentarias.
2. En los casos de error o variación en el importe de las cuotas repercutidas se deberá expedir una nueva factura o documento equivalente.

El procedimiento de rectificación es distinto, según que determine un incremento o una disminución de las cuotas a deducir. Si ocurre lo primero, esto es un incremento de las cuotas a deducir, las reglas de aplicación son las siguientes:

1. La rectificación puede hacerse en la declaración-liquidación del periodo en que se reciba el documento en que se fundamente, o en las siguientes, siempre dentro del plazo máximo de 4 años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha de producción de las circunstancias que motivaron la modificación de la base imponible.
2. Si la rectificación se ha producido por causas distintas a la modificación de la base imponible, el plazo anterior se reduce a un año.

Cuando la rectificación determine la minorización de las cuotas a deducir, las reglas son las siguientes:

1. Deberá presentarse una declaración-liquidación rectificada de la original, con el devengo de los recargos e intereses de demora que proceda.
2. Si la rectificación tiene su origen en un error de derecho o en una modificación de la base imponible, se debe practicar en la declaración-liquidación del periodo en que se reciba el documento en que la rectificación se fundamente.

9.2. Supuestos especiales de deducción

A) Deducciones anteriores al comienzo de la actividad

La correcta aplicación del instituto de la deducción exige que el sujeto pasivo esté ejerciendo efectivamente una actividad empresarial o profesional, toda vez que las cuotas soportadas se deducen de las devengadas.

No obstante, se permite que una persona que pretenda iniciar una actividad económica pueda deducir las cuotas soportadas antes de comenzar a ejercer aquélla, y, por tanto, antes de devengar cuota alguna del IVA.

Reglas generales

Las reglas generales por la que se rige la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad son las siguientes:

1. Es necesario que antes no se hubieran realizado operaciones empresariales o profesionales, o que se inicie una nueva actividad que constituya un sector diferenciado respecto de la actividad desarrollada hasta entonces.
2. También se necesita adquirir la condición de empresario o profesional.
3. Los empresarios que deban quedar sometidos desde el inicio de su actividad al recargo de equivalencia no pueden efectuar la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.
4. Los empresarios o profesionales que se practiquen estas deducciones no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura hasta que finalice el tercer año de su actividad.

La deducción de las cuotas soportadas, antes del inicio de la actividad, se llevará a cabo de la siguiente manera:

1. Cuando se pretenda realizar, de modo simultáneo, operaciones con derecho a deducción y operaciones sin derecho a deducción, se aplicará el porcentaje de deducción propuesto por el empresario o profesional salvo que la Administración fije uno distinto en atención a las características de la actividad económica.
2. Podrá pedirse la devolución de las cuotas soportadas.

Regularización

Cuando el sujeto pasivo pretenda realizar de modo simultáneo actividades con derecho a deducción y actividades sin derecho a deducción, se hace necesaria su regularización para que la primera deducción se practique utilizando un porcentaje definitivo.

La regularización se llevará a efecto de acuerdo con las siguientes reglas:

1. La deducción se aplicará utilizando el porcentaje que globalmente corresponda al periodo de los 4 años primeros naturales del ejercicio de la actividad.
2. El porcentaje definitivo de deducción se determinará según lo establecido para la regla de prorrata, tomando en cuenta las operaciones realizadas durante el período de 4 años mencionado.

El procedimiento para llevar a cabo la regularización de las deducciones, de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Conocido el porcentaje de deducciones definitivamente aplicable a las cuotas soportadas, se determinará el importe de la deducción que proceda en aplicación de dicho porcentaje.
2. Dicho porcentaje se restará de la suma total de las deducciones provisionales efectuadas.
3. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

B) Régimen de actividades diferenciadas

Se consideran sectores de la actividad empresarial o profesional diferenciados aquellos en los que concurren las siguientes circunstancias:

1. Que las actividades económicas realizadas son distintas, entendiéndose así si tienen asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (RD 475/2007).
2. Que los regímenes de deducción aplicables son distintos, considerándose así si, por la aplicación de la regla de prorrata, la diferencia entre ellos excede de 50 puntos porcentuales.

El régimen de deducciones aplicable cuando el sujeto pasivo realice actividades diferenciadas es el siguiente:

1. El sujeto pasivo debe aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada una de las actividades diferenciadas.
2. Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores de la actividad diferenciados se aplicará la regla de prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable, computando la totalidad de las actividades realizadas por el sujeto pasivo.
3. A los efectos de la aplicación de la prorrata general que acabamos de indicar, hay que señalar que no dan derecho a deducción las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca, y del recargo de equivalencia.
4. Cuando los bienes y servicios se utilicen simultáneamente en las actividades sometidas a alguno de los regímenes especiales indicado y en el simplificado, el porcentaje de deducción será el 50%. Y si se utiliza en todos los señalados, tal porcentaje será del 34%.
5. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común al conjunto de actividades que realice un sujeto pasivo.

C) Regla de prorrata

Concepto y clases

Cuando el sujeto pasivo realice de modo conjunto entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a deducir, y operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ser total, sino parcial, aplicando al efecto unas determinadas reglas, que reciben de modo genérico el nombre de regla de prorrata.

La regla prorrata tiene dos modalidades o clases: la prorrata general y la prorrata especial.

La prorrata general se aplicará siempre, salvo los casos que vamos a mencionar.

La prorrata especial se aplicará en los siguientes supuestos:

1. Cuando lo solicita el sujeto pasivo.
2. Cuando la Administración tributaria lo imponga al sujeto pasivo porque de la aplicación de la prorrata general se derivan distorsiones importantes en orden a la aplicación del Impuesto. Esto se produce cuando el montante global de las cuotas deducibles en un año sea superior en un 10% al que resultaría de aplicar la prorrata especial.

La prorrata general

La aplicación de la prorrata general supone la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios en la misma proporción en que se encuentren las operaciones que originen el derecho a la deducción respecto del volumen total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo.

La prorrata se calcula dividiendo el volumen de operaciones que dan derecho a deducción por los ingresos totales obtenidos por el sujeto pasivo y multiplicando por 100 el resultado de la división.

El resultado, que es el porcentaje de las cuotas soportadas que puede ser deducido, se redondeará en unidades enteras por exceso.

Para la determinación de dicho porcentaje no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

1. Las operaciones realizadas desde establecimientos situados fuera del territorio peninsular español e Islas Baleares.
2. Las cuotas del IVA que hubieran gravado las operaciones del sujeto pasivo.
3. El importe de entregas, exposiciones o afectaciones de aquellos bienes de inversión que los sujetos pasivos hubieran utilizado en su actividad empresarial o profesional típica.
4. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
5. Las adquisiciones de bienes o servicios no sujetas.

El porcentaje de prorrata general se determina teniendo en cuenta el volumen total de las operaciones realizadas a lo largo de cada año natural. Por tanto, hasta que no haya finalizado cada año no se podrá conocer exactamente la prorrata que le corresponde. Así, como durante el año hay que presentar varias declaraciones-liquidaciones, con el correspondiente ingreso, la LIVA habilita el expediente de permitir actuar durante el año con una prorrata provisional, que será la del año anterior, sin perjuicio de que concluido aquél se calcule la prorrata definitiva.

La prorrata general es un mecanismo relativamente sencillo de determinación de las cuotas deducibles. Sin embargo, pueden producirse distorsiones en la aplicación del IVA, ya que no se deducen exactamente las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios, sino un porcentaje, y es precisamente la aplicación de este porcentaje la que puede producir distorsiones. Veamos un ejemplo.

La prorrata especial

La prorrata especial se caracteriza porque se actúa con cifras ciertas y con base en una exacta contabilización, particularmente en una contabilidad analítica de costes perfectamente organizada y sistematizada, de la que se pueda deducir claramente las cuotas del IVA deducibles conforme a la LIVA.

La prorrata especial configura un mecanismo de deducción de IVA soportado, que se somete a los siguientes criterios:

1. Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2. Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados en la realización de operaciones que no originen derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3. La cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que den derecho a la deducción podrán ser deducidas según la prorrata general.

D) Deducción por bienes de inversión

El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible inmediatamente, en el mismo periodo de la adquisición, para favorecer la inversión.

La especialidad de la deducción en el caso de adquisición de bienes de inversión no se encuentra tanto en la deducción misma que, se repite, es inmediata, sino en la regulación de tal deducción.

Procede la regularización de los porcentajes de deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión en los siguientes supuestos:

1. Cuando entre la prorrata definitiva correspondiente a los años en que debe practicarse la regularización y la correspondiente al año en que se soportó la repercusión exista una diferencia superior a 10 puntos porcentuales.
2. Cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho de deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes a aquel en que se inicie la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de dichos bienes, se modificase esta situación.

En definitiva, se exige la regularización cuando se produjeran diferencias entre lo sucedido en el momento de la adquisición de los bienes y lo que acontece en los periodos posteriores.

La regularización debe realizarse en los siguientes plazos:

1. Por regla general, durante los cuatro años siguientes a aquel en que se inicie la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión.
2. Tratándose de terrenos o edificaciones, la regularización se referirá a los nueve años siguientes a aquel en que tuvo lugar el comienzo de su utilización efectiva o entrada en funcionamiento.
3. Tratándose de cuotas que hubiesen sido repercutidas con posterioridad al inicio de la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión, el periodo de regulación comenzará a contarse a partir del año en que se produjo tal repercusión.

El procedimiento para llevar a cabo la regularización de las deducciones por la adquisición de bienes de inversión es el siguiente:

1. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a cada uno de los años en que deban tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año en que se considere.
2. Dicho importe se restará de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3. La diferencia positiva o negativa de dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

La regularización en el caso de transmisión de bienes de inversión se realizará con sujeción a las siguientes reglas:

1. Si la entrega estuviera sujeta y no exenta se considerará que, durante el mismo año y los siguientes que restan hasta la expiración del periodo de regularización, el bien de inversión se utilizó exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducción.
2. La misma regla será aplicable en las entregas de bienes exentas por tener la consideración de exportaciones.
3. Si la entrega resultase exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó la entrega y los restantes hasta la expiración del periodo de regulación.
4. La regularización a que nos estamos refiriendo deberá practicarse incluso en los casos en que, durante el tiempo en que el bien de inversión estuvo en poder del sujeto pasivo no hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.