Determinación de la cuota tributaria del Impuesto de Sociedades. La base imponible en el IS

La determinación de la cuota en el Impuesto sobre las Sociedades exige, en primer lugar, proceder a la cuantificación de su hecho imponible, lo que implica determinar el importe de la base imponible. La base imponible vendrá constituida por el importe de la renta correspondiente al respectivo período impositivo, siendo, en consecuencia, una base imponible monetaria.

Cuando el resultado al que ascienda dicha base fuese positivo, se aplicará sobre la misma el tipo de gravamen, dando como resultado la cuota íntegra. Esta cuota se minorará en el importe al que asciendan las deducciones previstas para evitar la doble imposición, las bonificaciones y las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. Del importe resultante deduciremos, a su vez, los pagos a cuenta efectuados, obteniendo así la cantidad a ingresar o a devolver.

Esquema (considere x multiplicar, y – restar):

5.1. Consideraciones generales sobre la base imponible

A) La determinación de la base imponible

La base imponible en el IS se determina, con carácter general, mediante el sistema de estimación directa. La Ley reguladora de dicho Impuesto contempla la posibilidad de que se utilice para la cuantificación de la referida base el sistema de estimación objetiva, en cuyo caso la misma se determinará mediante la aplicación de signos, índices o módulos a sectores de actividad concretos.

La determinación de la base imponible en un impuesto que grave la renta societaria puede llevarse a cabo de dos maneras diferentes. La primera consiste en efectuar, una regulación completa y exhaustiva de todos los elementos y circunstancias determinantes de la renta. La segunda consiste en aceptar el resultado contable, tal y como viene definido por las normas mercantiles, como punto de partida para la determinación de la base imponible.

El Código de Comercio impone el deber de formular al cierre del ejercicio las cuentas anuales. De acuerdo con los arts. 34 y 35 CCom, dichas cuentas comprenden:

El balance: bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa y las obligaciones que forman el pasivo de la misma.

La cuenta de pérdidas y ganancias: los ingresos y gastos del ejercicio, excepto cuando proceda la imputación directa de los mismos al patrimonio neto.

El estado de cambios en el patrimonio neto: primero los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, y segundo todos los movimientos habidos en el patrimonio neto.

El estado de flujos de efectivo: el cual pondrá de manifiesto, cobros y postpagos realizados por la empresa.

La memoria: completará la información contenida en el los demás documentos que integran las cuentas anuales.

B) El resultado contable

El resultado contable se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando el saldo de dicha cuenta si hay beneficios o pérdidas. El contenido de la cuenta de pérdidas y ganancias aparece recogido en el art. 35.2 CCom, siendo desarrollado por la normativa contable. En esta cuenta se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y gastos (excepto las imputadas al patrimonio neto), debiendo distinguierse los resultados de explotación -derivados de las actividades ordinarias- de aquellos que no tengan dicha consideración, es decir, los que no proceden de la actividad de explotación propia de la entidad.

Para la determinación del resultado de explotación se computarán como ingresos del ejercicio, en primer lugar, el importe neto de la cifra de negocios, esto es, el importe de las ventas y prestaciones de servicios realizados por la entidad. A dicho importe se añadirán otros ingresos de explotación, entre los que se encuentran, entre otros, los derivados de la variación de existencias de productos terminados o los trabajos realizados por la empresa para su activo.

Los gastos comprenden todos aquellos desembolsos realizados para la obtención de los ingresos.

Una vez obtenido el resultado de explotación, el resultado total del ejercicio se obtendría imputando al mismo aquellos beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa, los cuales conforman el denominado resultado financiero. A estos efectos se incluyen, entre otros, los ingresos procedentes de participaciones en otras entidades (dividendos) o los derivados de valores negociables u otros créditos del activo inmovilizado, así como los gastos financieros por deudas con otras empresas del propio grupo o con terceros.

C) Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la valoración de los elementos patrimoniales

Para determinar la base imponible, el resultado contable se tamiza por unas normas tributarias que diferencian según la valoración, la calificación o la imputación temporal de los ingresos y de los gastos.

Así, la LIS introduce correcciones sobre el resultado contable. Si existen diferencias lo reflejaremos mediante los denominados ajustes extracontables, que podrán ser positivos o negativos. Estos ajustes son correcciones que se efectúan a la hora de calcular la base imponible del IS, y a través de los que, sin modificar la contabilidad de la entidad, se aplica la normativa del IS.

Serán ajustes positivos aquellos que integran en la base imponible cantidades que se consideren rentas positivas, a pesar de no haber sido considerados como ingresos contables; Y serán ajustes negativos, aquellos que minoren el resultado contable para hallar la base imponible.

Para hallar la base imponible del IS debemos examinar la contabilización que han tenido las distintas operaciones que componen el beneficio de la entidad y comprobar si fiscalmente dichas partidas son objeto de un tratamiento específico en la LIS. Si no, se calculará la base imponible atendiendo exclusivamente a las reglas recogidas en las normativas mercantil y contable.

Una vez recogido el resultado contable por aplicación de las normas tributarias habremos hallado la renta del periodo impositivo. Pero para determinar la base imponible definitiva del ejercicio, habrá que realizar dos operaciones previas: de una parte, aplicar en la base imponible, siempre que se den las condiciones para ello, las reducciones por rentas derivadas de determinados activos intangibles y por reserva de capitalización y, de otra, examinar si existen bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensación. De resultar aplicable unas u otra, se minorará en el importe que corresponda de la renta obtenida en el período impositivo. Si el resultado fuere positivo continuaremos con el mecanismo liquidatorio.

Esquema de operaciones:

Es importante examinar una cuestión esencial cual es la relativa a la valoración de los elementos patrimoniales de la entidad jurídica.

A este respecto, la regla de valoración de la que parte la normativa del IS para determinar el valor inicial de tales elementos aparece en el art. 17.1 LIS, en cuya virtud, los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el CCom, corregidos por la aplicación de los preceptos recogidos en dicho Texto legal. La normativa mercantil y contable contempla un doble criterio de valoración: por un lado, el precio de adquisición o coste de producción y, por otro, el valor razonable.

5.2. Las rentas exentas

La normativa reguladora del IS contempla la existencia de ciertas rentas exentas. Dichas rentas habrán sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el resultado contable de la entidad, lo que probocará la necesidad de practicar un ajuste extracontable negativo con el fin de excluirlas de la base imponible.

A) Extensión para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español

Dicha extensión regulada en el art. 21 LIS, declara exentos de tributación los dividendos o participaciones en beneficios de entidades percibidos por una entidad residente en España, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, el menos, del 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 €.
2. Adicionalmente, y para el caso de que se trate de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la aplicación de la exención requiere que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquéllos.

Por otra parte, el art. 21.3 LIS establece la exención de las plusvalías obtenidas por la transmisión de participaciones.

El art. 21.9 LIS advierte que en ningún caso resultará aplicable la exención cuando la entidad participada sea residente en un paraíso fiscal.

B) Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente

Junto a lo anterior, el art. 22.1 LIS establece que estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido dichas rentas con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

Asimismo, se encontrarán exentas de tributación las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del cual se cumpla el requisito de tributación al que hemos aludido en el párrafo anterior.

El art. 22.7 LIS advierte que en ningún caso resultará aplicable la exención cuando la entidad participada sea residente en un paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

C) Otras rentas exentas

Dentro de estas se encuentran en primer lugar, determinadas ayudas de la política comunitaria.

En segundo lugar, y también reguladas en la anterior DA 3, debe citarse la percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundaciones o hundimiento de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas.

Por último, debe hacerse mención a un conjunto de rentas derivadas de ciertas alteraciones patrimoniales.

5.3. Los gastos no deducibles. Especial consideración del propio impuesto sobre sociedades y otros impuestos análogos

Los gastos no deducibles aparecen en el art. 15 LIS. Todos ellos determinarán la necesidad de practicar ajustes extracontables positivos con el fin de incluir en la base imponible el importe de los mismos que se hubiera considerado como gasto contable. Dichos gastos no deducibles son los siguientes:

• Retribuciones de fondos propios.

Esto se aplicaría, por ejemplo, si a un socio se le pagara un crucero de vacaciones, sin que exista ninguna razón para realizar tal pago, salvo la propia condición de socio de la entidad pagadora o en aquellos supuestos que por aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas resultara un exceso de valoración a favor del socio.

• Multas, sanciones y recargos.
• Pérdidas del juego.
• Donativos y liberalidades. En cuanto a los donativos, existen importantes excepciones a tener en cuenta (Ley 49/2002).
• No serán deducibles, determinados gastos financieros.
• Gastos deducibles de servicios de operaciones realizadas, con personas o entidades residentes en países o territorios "paraísos fiscales".
• Los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

A este respecto, no serían deducibles, por ejemplo, las cantidades satisfechas a un trabajador como sustitución de su período vacacional, en la medida en que la LET prohíbe que dicho período se sustituya por una compensación económica.

• Gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil de los administradores y miembros de consejos de administración.
• Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que no generen ingresos.
• Tampoco serán deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo nominal inferior al 10%.
• Tampoco serán deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, siempre que concurran los requisitos previstos en el art. 21 LIS en relación con la exención sobre dividendos y rentas derivados de la transmisión de dichos valores.
• Y por último, tampoco se contemplan como deducibles las disminuciones de valor originadas por la aplicación del criterio de valor razonable correspondientes valores representativos de las entidades arriba mencionadas que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por lo que respecta al IS, el tratamiento contable y fiscal difieren radicalmente. Ello es así porque el impuesto que grava los beneficios (tanto pagado en España como en el extranjero) se configura contablemente como un gasto más del ejercicio, regulándose en el Plan General Contable las reglas para determinar el importe a deducir como gasto. Pero, en cambio, para hallar la base imponible del impuesto no se admite como gasto el propio IS, por lo que habrá que realizar un ajuste extracontable positivo para integrar en la base imponible el importe deducido como gasto contable.

Por lo que respecta a otros impuestos de análoga naturaleza, hay que hacer referencia a los pagados en el extranjero cuando la entidad, sujeto pasivo en España por obligación personal de contribuir, percibe rentas procedentes de otros países. Casos regulados en los arts. 31 y 32 LIS.

5.4. La imputación temporal de los ingresos y los gastos. Su inscripción contable

A) Reglas generales

El impuesto sobre Sociedades es un impuesto periódico.

El art. 11 LIS supone la aceptación del principio del devengo aplicable, con carácter general, en la contabilidad. Según éste, los ingresos y gastos derivados de hechos y transacciones económicas se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.

Una excepción al criterio de imputación establecido con carácter general es la relativa al tratamiento fiscal que reciben las operaciones a plazos o con precio aplazado.

Junto a una correcta imputación temporal es necesario, además, la inscripción contable de ingresos y gastos. Por ello, la LIS exige que los gastos, para que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.

B) Operaciones a plazos o con precio aplazado

La LIS (art. 11.4) contempla un criterio específico de imputación para operaciones a plazos o con precio aplazado: las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

C) Imputación temporal de las operaciones e inscripción contable

Con frecuencia, las Sociedades se encontrarán ante operaciones que deben anotar contablemente en los libros correspondientes a un ejercicio que no coincide con aquel en que las mismas se ha devengado.

Aplicando la regla del devengo, la respectiva entidad se vería obligada a imputarlas en su declaración del IS correspondiente no al ejercicio de la contabilización, sino del devengo. Dicha circunstancia obligaría a la entidad, bien a presentar las respectivas declaraciones complementarias, bien a solicitar la devolución de ingresos indebidos. Y respecto del ejercicio de inscripción contable, a realizar los pertinentes ajustes, positivos o negativos.

No obstante, para evitar algunas de estas situaciones, la regla de imputación temporal se altera, optando la LIS por la imputación al ejercicio de la inscripción contable.

5.5. Amortizaciones y arrendamiento financiero

A) Las amortizaciones: reglas comunes

A través de las amortizaciones se refleja la depreciación efectiva que sufren, los elementos que integran el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, así como determinados bienes o elementos del inmovilizado intangible.

En la contabilidad se debe reflejar la amortización de los bienes realizados de acuerdo con un plan sistemático.

El art. 12 LIS recoge los ajustes que deben realizarse sobre las amortizaciones contables para que sean deducibles en la base imponible.

La amortización se practicará sobre el valor por el que aparezca contabilizado el elemento amortizable, excluido, el valor residual. Debe señalarse que la normativa contable, a la hora de otorgar, el inmovilizado intangible y las inversiones inmobiliarias, toma como referencia, en la gran mayoría de las ocasiones, su precio de adquisición o coste de producción, utilizando, en otros supuestos, el valor razonable, siendo los referidos valores sobre los que se aplicará, asimismo, la amortización fiscal.

La amortización deberá practicarse elemento por elemento. Como excepción a la regla, cuanto se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos. Ahora bien, siempre debe poder conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. Supuesto distinto es el de las instalaciones técnicas, las cuales podrán constituir también un único elemento susceptible de amortización, entendiéndose por tales las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los respuestos válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.

Los elementos patrimoniales que integran el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias deben comenzar su amortización desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos, prolongándose durante toda la vida útil de los elementos.

Conviene advertir, que cuando los elementos que se están amortizando sean objeto de renovaciones, ampliaciones o mejoras, estas reciben un tratamiento específico, puesto que el importe o cuantía de las mismas deberá amortizarse durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los elementos patrimoniales en los que se practiquen.

A tal efecto, el cálculo del importe se efectúa de la siguiente forma. Se divide la amortización del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo (siempre que no supere la depreciación efectiva) por el valor contable que tenía dicho elemento patrimonial al inicio del período impositivo en el que se realizaron las mejoras. El coeficiente obtenido se aplica al importe de la renovación, ampliación o mejora.

B) Amortización contable fiscalmente admitida

Como norma general se exige, para que la amortización sea deducible, que la depreciación de los bienes sea efectiva, ya sea debido a su funcionamiento, su uso o su obsolescencia. Por tanto, siempre que se pueda probar la depreciación y se justifique su importe este último será gasto deducible en el IS.

Pero además, se recogen en la LIS una serie de métodos de amortización que examinen de la necesidad de probar la depreciación. Se entiende que la amortización es efectiva cuando la amortización se realiza de acuerdo con el sistema de amortización por coeficientes o tablas, los sistemas de amortización degresivos o ajustándose a un plan formulado por el propio sujeto pasivo.

El sistema de amortización por coeficientes o tablas consiste en calcular las amortizaciones por aplicación de unos coeficientes de amortización lineal, elegidos entre un máximo y un mínimo, que se recogen en la tabla de la propia LIS donde se enumeran los distintos elementos que pueden integrar el inmovilizado empresarial en función de los distintos sectores de actividad:

La LIS permite que reglamentariamente se puedan modificar los coeficientes y períodos previstos en la tabla, así como la posibilidad de establecer coeficientes y períodos adicionales.

Las empresas de reducidas dimensiones, podrán incrementar sus coeficientes de amortización, ya que el art. 103 LIS les permite amortizar los elementos nuevos del inmovilizado intangible, en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización.

El art. 4.2 RIS contempla la posibilidad de que los bienes a amortizar se utilicen en más de un turno normal de trabajo, por lo que su depreciación será mayor, o que se hayan adquirido usados, por lo que su vida útil será previsiblemente menor. Por ello, se establecen unas reglas específicas para estos dos supuestos. En el caso de los elementos patrimoniales utilizados en más de un turno normal de trabajo se podrá aplicar como coeficiente de amortización el resultante de la fórmula que veremos a continuación, siempre y cuando los elementos, por su naturaleza técnica no deban ser utilizados de forma continuada.

Cuando los bienes a amortizar se han adquirido usados, el sujeto pasivo puede optar (art. 4.2 RIS):

1. Por aplicar sobre el valor de adquisición el coeficiente máximo previsto en las tablas multiplicado por 2, o bien
2. Por utilizar como base de la amortización el precio de adquisición originario (es decir, cuando se adquirió nuevo por el anterior propietario) para aplicar sobre el mismo el coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas (esta vez sin aumentarlo).

Téngase en cuenta la limitación que afecta a los edificios, que para que puedan considerarse usados deben tener una antigüedad de, al menos, 10 años.

Los sistemas de amortización degresivos comprenden:

1. El método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
2. El método de los números dígitos.

La amortización degresiva se caracteriza por admitir amortizaciones mayores durante los primeros ejercicios, disminuyendo las dotaciones a medida que transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los edificios, mobiliario y enseres.

Si la entidad estimara que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede solicitar un plan especial de amortización que debe ser aceptado por la Administración.

C) Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible

La LIS contempla determinadas previsiones específicas en materia de amortización que afectan a los elementos que integran el denominado inmovilizado intangible.

Así, el art. 12.2 prevé que el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil.

D) La libertad de amortización

La libertad de amortización constituye un beneficio fiscal según no hay que respetar ninguno de los límites hasta ahora expuestos. En estos casos se admite la deducibilidad de las dotaciones a la amortización cualquiera que sea su importe, pudiendo llegar a amortizarse un elemento patrimonial en su integridad en el mismo ejercicio de su adquisición.

La libertad de amortización tiene especial transcendencia en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, donde se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con respecto a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias siempre que se produzca el cumplimiento de ciertos requisitos.

E) Régimen transitorio

Algunas disposiciones transitorias de la LIS afectan a las amortizaciones.

La DT 13 procede a regular la aplicación de la tabla de amortización prevista en la LIS, en lo concerniente a elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la misma.

Por otra parte, la DT 28 LIS se ocupa de la amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión realizada por empresas de reducida dimensión.

F) El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y asimilados

El régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero se reguló en la DA 3 Ley 10/2014, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades de crédito, habiéndose incorporado la mayor parte al art. 106 LIS.

Los contratos tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.

En las cuotas del arrendamiento financiero se incluyen tanto la carga financiera como la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien, excluido el valor de la opción de compra. Ambas cantidades deberán aparecer desglosadas en los contratos, ya que cada una de ellas tendrá un tratamiento específico tributario.

La entidad arrendataria podrá deducir como gasto fiscal del ejercicio, sin ninguna limitación, la parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

La parte de las cuotas que corresponda a la recuperación del coste del bien será deducible siempre y cuando no supere unos determinados límites. Dicho límite se calculará anualmente, aplicando al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas oficiales de amortización. Si el importe pagado excediera del límite previsto, podrá ser objeto de deducción en los ejercicios posteriores, respetando el límite antes citado. Para las empresas de reducida dimensión, el límite anterior se obtiene multiplicando el duplo del coeficiente de amortización por 1,5.

5.6. El tratamiento fiscal del deterioro y otras correcciones valorativas

La reforma operada en el Impuesto tras la Ley 27/2014 restringe la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, ya que el art. 13 LIS declara expresamente como no deducibles las siguientes pérdidas por deterioro:

1. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmobilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
2. Pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades en algunos casos. No serán deducibles si en el período impositivo en el que se registre el deterioro no se cumple el requisito consistente en mantener una participación de al menos el 5% en los fondos propios de la entidad o que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 €.
3. Pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Por tanto, solo serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, aunque con algunas limitaciones.

El tratamiento contable de la insolvencia de los deudores difiere del que se admite a efectos fiscales. Contablemente, únicamente se exige que exista una evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial.

Debe tenerse en cuenta que en ningún caso serán deducibles las pérdidas correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto cuando sean objeto de una procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía y las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que se hallen en situación de concurso y se haya producido la apertutra de la fase de liquidación por el juez, tal y como establece la Ley Concursal.

Por último, pese a que la LIS señala que no serán deducibles las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, debiéndose atender a la situación individual de cada uno de ellos, esta afirmación debe ser matizada. El art. 104 LIS admite la deducibilidad de una dotación globar para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo, siempre que no supere el 1% del saldo existente a la conclusión del período impositivo. Esta dotación global es únicamente admisible para las empresas de reducida dimensión y será complementaria de la dotación individual puesto que, no se pueden incluir entre los deudores computados a efectos de calcular la dotación global a aquéllos cuya dotación se hubiere realizado de forma individualizada, ni aquéllos cuyo crédito no hubiera sido deducible caso de computarse individualmente.

5.7. Provisiones. Las contribuciones a planes y fondos de pensiones

Mediante provisiones se recogen contablemente aquellas obligaciones que resulten inderterminadas respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, debiéndose valorar en la fecha del cierre del ejercicio realizando una estimación del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, constituyendo un gasto del ejercicio.

El criterio general del impuesto es claramente restrictivo, puesto que establece que en ningún caso serán deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por lo que únicamente serán deducibles aquellas provisiones que reflejen obligaciones derivadas de una disposición legal o contractual.

En cuanto a las provisiones por operaciones comerciales, es decir aquellas obligaciones derivadas del tráfico comercial de la entidad, no será deducible la provisión por contratos onerosos, puesto que la LIS impide deducir las dotaciones concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficiarios económicos que se esperan recibir de los mismos.

Tampoco podrá deducirse la dotación que cubra el riesgo de devoluciones de ventas, sin perjuicio de que los gastos accesorios a dichas devoluciones sí puedan ser objeto de deducción aplicando la regla prevista para los riesgos derivados de las garantías de reparación y revisión.

Serán deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las que los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2. Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3. Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

5.8. Los ajustes extracontables que se deducen de las llamadas reglas de valoración del art. 17 LIS

A) Introducción. Regla general de valoración de los elementos patrimoniales

Dispone el art. 17.1 LIS que "los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley".

Aunque el precepto afecta sobre todo a operaciones que suponen la baja de elementos patrimoniales de la empresa, también recae sobre otros negocios, como la obtención de donaciones, legados, subvenciones de capital, etc.

B) Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable

La LIS dispone (art. 17.1) que el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Ello comporta que no se producirán ajustes extracontables por esta sola causa. Esto es, la variación del valor contable afectará a la base imponible en tanto se incorpore al resultado contable. No obstante, no será fiscalmente deducible la disminución del valor originada por la aplicación del criterio del valor razonable corresponda determinados valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de determinadas entidades, salvo que con carácter previo se haya integrado en la base imponible un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

C) Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones gratuitas, permutas, operaciones societarias, etc

La LIS regula una serie de alteraciones patrimoniales en las cuales se toma como punto de referencia un valor que puede ser distinto del contable.

Según el art. 18 LIS, se entenderá por valor nominal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Los métodos iniciales son los siguientes:

• Método de precio libre comparable.
• Método del coste incrementado.
• Método del precio de reventa.
• Método de la distribución del resultado.
• Método del margen neto operacional.

Cuando se produce una alteración en la composición del patrimonio de la entidad debida a una operación gratuita (recibe o realiza una donación o legado) o cuando la contraprestación no es dineraria la LIS impone unas normas para determinar la renta derivada de dichas alteraciones patrimoniales que se apartan de las contables.

Nos encontramos, por tanto, con operaciones que se han realizado pero que, debido a la naturaleza de la operación, se va a valoran a efectos del IS por un importe que puede o no coincidir con el reflejado contablemente. Dichas operaciones son, en exclusiva, las del art. 17.4 LIS:

• Transmisiones y adquisiciones lucrativas. Se integrará en la base imponible de la entidad transmitente la diferencia entre el valor de mercado de los elementos entregado y su valor fiscal.
• Aportaciones no dinerarias a entidades y recepción de valores en contraprestación. La entidad aportante integrará mediante ajuste la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y su valor fiscal.
• Transmisiones de bienes a los socios. En la reducción de capital con devolución de aportaciones y en la distribución de la prima de emisión siempre que se entreguen, como consecuencia de ello, elementos patrimoniales a los socios, se integrarán en la base imponible de la sociedad que reduce capital que distribuye la prima la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
• Transmisiones en virtud de operaciones de fusión, absorción o escisión total o parcial. Se deben aplicar preferentemente las normas de valoración recogidas en los arts. 76 y ss LIS.
• Valoración de los elementos patrimoniales adquiridos en las permutas y en las operaciones de canje o conversión. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el fiscal.

5.9. Operaciones vinculadas y otras reglas de parecido fundamento

A) La sustitución del valor contable por el normal de mercado en el caso de operaciones entre personas vinculadas

Son operaciones vinculadas aquellas que se caracterizan por ser realizadas entre personas a las que les unen ciertos vínculos que determinan la aplicación de un régimen tributario específico.

La característica principal de estas operaciones es que se valorarán por su valor de mercado.

B) Otras limitaciones que afectan a las personas o entidades vinculadas

En la LIS nos encontramos con diversos preceptos que imponen limitaciones a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas. Son las siguientes:

• Pérdidas por deterioro (art. 13.1. 2 LIS).
• No serán deducibles los gastos de operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas cuando, como consecuencia de una diferente calificación fiscal de la operación, no genere un ingreso para la otra parte que interviene en la operación (art. 15.j LIS).
• Bases imponibles negativas (art. 26.4 LIS).
• Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles (art. 23.2. a LIS).
• No aplicación del tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación si la actividad se ha realizado previamente por personas o entidades vinculadas (art. 29.1. a LIS).
• Deducción por actividades de innovación tecnológica (art. 35.2. b LIS).

C) Otras reglas de parecido fundamento: paraísos fiscales y cambios de residencia

Se valorarán por su valor normal de mercado las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, estando sometidas dichas operaciones a las obligaciones de documentación previstas para las operaciones vinculadas (art. 37 RIS).

Cuando una entidad residente en territorio español traslada su residencia al extranjero se entiende que obtiene una renta calculada por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de la entidad residente que traslada su residencia fuera de este (art. 19.1 LIS).

5.10. Resumen y cierre de los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado

El art. 20 LIS bajo la denominación "efectos de la valoración contable diferente de la fiscal", regula el modo de realizar los "contra ajustes", es decir, ajustes de signo contrario a los realizados en su día en aplicación de las normas contenidas en los arts. 17 y 18 LIS.

Las reglas concretas son las siguientes:

• Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferencia debe integrarse en la base imponible en el periodo impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso o de un gasto.
• Si por el contrario se trata de elementos amortizables integrantes de inmovilizado, la diferencia de valoración se integrará en la base imponible en los periodos impositivos que resten de vida util, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
• Si se trata de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia se integrará en el periodo impositivo en que se tramitan o se den de baja.
• Por último si las normas de valoración hubieran incidido sobre servicios habrá de computarse en el periodo impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a los previsto en los restantes apartados de este art. 20 LIS.

5.11. Reducciones de la base imponible

Una vez determinada la base imponible, realizando los oportunos ajustes extracontables sobre el resultado contable del ejercicio, realizaremos, si proceden, las reducciones sobre la base imponible. Estas reducciones son tres, aunque la última solo resulta aplicable a las empresas de reducida dimensión.

A) Reducción de las rentas derivadas de determinados activos intangibles

Esta reducción permite integrar parcialmente el importe neto de las rentas positivas procedentes de determinados activos intangibles, por lo que solo tributará el importe restante. La cuantía a reducir será del 60% y opera sobre el coeficiente resultante de dividir: en el numerador, los gastos, incrementados en un 30%, incurridos por la entidad cedente relacionados con la cesión del activo, y en el denominador los gastos incurridos por la entidad cedente relacionados con la creación del activo. En ningún caso el numerador podrá ser superior al denominador. No se incluirán los gastos no relacionados directamente con la creación/cesión del activo.

La Ley realiza una enumeración cerrada de las rentas que se pueden acoger a la reducción. Son las procedentes de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos y de deberes sobre la información relativa a experiencias industriales, comerciales y científicas.

B) Reserva de capitalización

Esta reserva de capitalización, introducida por la Ley 27/2014, pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto con el fin de incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. El beneficio fiscal que conlleva se traduce en la posibilidad de reducir la base imponible en el 10% del incremento de los fondos propios que se produzcan en el ejercicio siempre y cuando dicho incremento se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo en el que se practique la reducción y se dote una reserva indisponible durante idéntico plazo.

La reducción a practicar no puede superar el 10% de la base imponible positiva del período impositivo antes de proceder a la compensación de base imponible negativas, aunque si no existiera base imponible suficiente su cómputo puede diferirse en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos sucesivos, en los que habrá que respetar idéntico límite conjuntamente con la reducción que proceda en dichos ejercicios.

C) Reserva de nivelación de bases imponibles para empresas de reducida dimensión

La Ley 27/2014 incorpora un sistema de compensación de bases imponibles negativas aplicable únicamente a empresas de reducida dimensión. Este sistema supone anticipar la compensación mediante la dotación de la reserva en un ejercicio en que generen beneficios compensándose así bases imponibles negativas que se prevé se van a producir en ejercicios posteriores. Con ello se pretende favorecer la competitividad y la estabilidad de las empresas al permitirles afrontar inversiones generadoras de pérdidas que se podrán compensar antes de que efectivamente se produzcan.

Podrá reducirse la base imponible hasta el 10% de su importe, sin que la minoración pueda superar el millón de euros, debiéndose dotar una reserva indisponible. Las cantidades reducidas en la base imponible se adicionarán en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos, siempre y cuando en dichos ejercicios se haya obtenido una base imponible negativa.

5.12. La compensación de bases imponibles negativas

En aquellos casos en que el resultado derivado de las operaciones para determinar la base imponible determinase que esta última fuese negativa, la misma podrá ser compensada con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes, sin limitación en cuanto al plazo para realizar dicha compensación.

El art. 26 LIS establece que la cuantía a compensar no podrá superar el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva por capitalización.