El hecho imponible en el IRPF

IRPF

3.1. Concepto

El HI está constituido por la obtención de renta por el contribuyente durante un determinado periodo impositivo.

La renta puede provenir de una de cinco fuentes de renta previstas por el legislador -art. 6.2 LIRPF-:

rendimientos del trabajo,
rendimientos de capital,
rendimientos de actividades económicas,
ganancias y pérdidas patrimoniales, y
Imputaciones de Renta.

Esta enumeración de las fuentes de renta sujetas a gravamen requiere alguna aclaración.

Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie, es decir, el valor atribuido a la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de cuantificación, de acuerdo con criterios establecidos, según veremos, por el legislador y por el Reglamento IRPF.

En ocasiones se gravan también las denominadas rentas presuntas (art. 6.5 LIRPF) . Es lo que ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El legislador presume que estas prestaciones son retribuidas, de forma que, salvo prueba en contrario, el contribuyente que haya realizado un trabajo para otra persona, le haya prestado un servicio o le haya cedido determinados bienes, deberá computar como renta la cantidad que proceda de la aplicación de los criterios que marca el propio legislador. Estamos ante una presunción iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario, mediante la que el contribuyente afectado podrá probar la gratuidad de la operación.

También se sujetan a tributación las denominadas rentas imputadas, se trata de rentas que no se han percibido efectivamente, pero que el legislador, mediante una autentica fictio iuris, reputa como obtenidas. Cuatro son los supuestos previstos: rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF) , rentas en régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF) , rentas por la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF) y rentas imputadas a los socios o participes de Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales (art. 95 LIRPF) .

El perfil de la renta sujeta a gravamen se ultima con la exclusión de las rentas no sujetas, que son todas aquellas que se encuentran sujetas al ISD -art.6. 4 LIRPF-.

3.2. Rentas exentas

El art. 7 LIRPF enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Enumeración que no tiene carácter ejemplificativo, sino que es de carácter cerrado, con pretensiones de exhaustividad. Pretensiones que, sin embargo, no se ajustan a la realidad, todo vez que existen otros supuestos de rentas exentas, tipificando tanto por la propia Ley de Impuesto, como por otras leyes.

Las rentas exentas son las siguientes:

a) Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por los actos de terrorismo.

La exención se limita exclusivamente a cantidades entregadas por entidades públicas, sujetándose a gravamen las ayudas que, por los mismos actos, puedan concederse por entidades privadas, Fundaciones o entidades similares.

b) Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el RD-Ley 9/1993, de 28 de mayo.

c) Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil 1936/1939, ya sea por el régimen de Clases Pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.

d) Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

Deben entenderse incluidas en el ámbito de la exención las indemnizaciones por daños morales -derecho al honor o a la intimidad, al buen nombre o a la imagen, etc.-, en la medida en que también son personales.

La Ley limita la exención a las cantidades fijadas por el precepto legal o mediante acuerdo judicial, con el fin de obviar posibles maniobras torticeras de quienes pretendan acogerse a la exención. Pese a ello, cabe entender -y así lo ha hecho la Administración- como cuantía judicialmente reconocida toda cantidad que se abone en el curso de un procedimiento seguido ante la autoridad judicial, pese a que no haya terminado mediante sentencia. Es el caso de los actos de conciliación y transacción judicial, supuesto en el que, en definitiva, interviene el juez.

Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1ª del apartado 2 del art. 30 LIRPF. Con el límite de la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema de valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación -crf. Anexo del texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el RD-Leg. 8/2004, de 29 de octubre-.

También, por lo que se refiere a la cuantía legal, en los casos de responsabilidad patrimonial de la Administración Pública -RD 429/1993, de 26 de marzo, cabe entender que, cuando se llegue a un acuerdo indemnizatorio que ponga término al procedimiento- regulado en el art. 8 del referido RD-, la cuantía acordada estará exenta.

e) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en la LET, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

La exención requiere la concurrencia de tres requisitos:

Que se abone con motivo de cese o despido del trabajador.
Que la indemnización percibida se abone obligatoriamente, por exigencias de la normativa vigente. En determinados casos, el límite de la indemnización que queda exento no se corresponde necesariamente con el que fija la normativa laboral para el tipo concreto de extinción, sino que viene referido al que le corresponde al despido improcedente. En todo caso, el importe de la indemnización exenta por despido o cese tiene como límite la cantidad de 180.000 €.
No se considera como cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

f) Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

g) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, cuando la lesión o enfermedad determinante de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

h) Prestaciones familiares por hijo a cargo, reguladas en Capítulo IX del Título II de la LGSS, y las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o Entidades Locales.

i) Prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por el acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la LO 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la responsabilidad penal de los menores.

También estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o mayores de 65 años, para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del IPREM.

j) Becas públicas y becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo.

También gozarán de exención, las concedidas por cualquiera de las entidades citadas, cuando tengan por finalidad la investigación, en el ámbito descrito por el RD 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación, o se reconozcan a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de las Universidades.

Por tanto, estarán sujetas y no exentas todas aquellas becas que hayan sido concedidas por entidades distintas de las anteriores, o bien que, habiéndose concedido por ellas, no tengan por finalidad la realización de estudios reglados o de investigación.

k) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

El importe de estas anualidades no minora la base imponible del obligado a satisfacerla, pero tienen un tratamiento especial en el momento de aplicar las escalas del impuesto, tanto la estatal -art. 64-, como la autonómica -art. 75-.

l) Premios literarios, artísticos o científicos relevantes, incluidos los Premios "Príncipe de Asturias", en sus distintas modalidades.

Conforme al art. 3 del Reglamento, los requisitos básicos para considerar un premio como relevante son:

Entregarse sin contraprestación, esto es, el premio no podrá implicar ni exigir la cesión o limitación de los derechos de propiedad sobre las obras premiadas, incluidos los derivados de la propiedad industrial o intelectual.
Concederse por obras ejecutadas o actividades desarrolladas antes de la convocatoria.
La convocatoria debe reunir determinados requisitos y no establecer limitación alguna respecto de los concursantes por razones ajenas a la esencia del premio.
La exención es rogada, y deberá declararse por la Administración tributaria.

m) Ayudas de contenido económico a deportistas de alto nivel, ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité Olímpico Español.

Los requisitos que deben concurrir son tres:

Que los beneficiarios tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel, de acuerdo con el RD 1467/1997.
Que las ayudas se financien por la Asociación de Deportes Olímpicos, por el Comité Olímpico Español o por el Comité Paralímpico Español.
Que las ayudas se ajusten a los programas establecidos por las entidades a que se refiere al texto legal.

n) Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el RD 1044/1985, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.

ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo a que se refiere la DA 26 LIRPF, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de 5 años desde su apertura.

Los Planes de Ahorro a Largo Plazo se configuran como contratos celebrados entre el contribuyente y una entidad aseguradora o de crédito que cumplan los siguientes requisitos:

Los recursos aportados al Plan de Ahorro a Largo Plazo deben instrumentarse, bien a través de uno o sucesivos Seguros Individuales de Vida a Largo Plazo, o bien a través de depósitos y contratos financieros integrados en una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo. Un contribuyente sólo podrá ser titular de forma simultánea de un Plan de Ahorro a Largo Plazo.
La apertura del Plan de Ahorro a Largo Plazo se producirá en el momento en que se satisfaga la primera prima, o se realice la primera aportación a la Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo, según proceda, y su extinción, en el momento en que el contribuyente efectúe cualquier disposición o incumpla el límite de aportaciones previsto en la letra c) de este apartado.
Las aportaciones al Plan de Ahorro a Largo Plazo no pueden ser superiores a 5.000 € anuales en ninguno de los ejercicios de vigencia del Plan de Ahorro a Largo Plazo.
La disposición por el contribuyente del capital resultante del Plan de Ahorro a Largo Plazo únicamente podrá producirse en forma de capital, por el importe total del mismo, no siendo posible que el contribuyente realice disposiciones parciales.
La entidad aseguradora o, en su caso, la entidad de crédito, deberá garantizar al contribuyente la percepción al vencimiento del seguro individual de vida o al vencimiento de cada depósito o contrato financiero de, al menos, un capital equivalente al 85% de la suma de las primas satisfechas o de las aportaciones efectuadas al depósito o al contrato financiero.

La exención está condicionada a la no disposición del citado capital y al cumplimiento de cualquier otro requisito de los previstos en la DA 26 LIRPF antes de la finalización de dicho plazo de 5 años.

o) Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias.

p) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Que, en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto, y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.100€ anuales, que podrá modificarse reglamentariamente.

Además, esta exención se declara incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el art. 6 del Reglamento.

q) Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Públicas por daños físicos o psíquicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el RD 429/1993.

r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

s) Las ayudas económicas reguladas en el art. 2 de la Ley 14/2002.

t) Las derivadas de la aplicación de instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el art. 19 de la Ley 36/2003.

u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977.

v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la DA 3 de esta Ley.

w) Hasta un importe máximo anual de tres veces el IPREM, los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad (art. 53 LIRPF) , así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la DA 18 LIRPF.

x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

y) Las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por Entidades Locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el IPREM.

También estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995, y las ayudas previstas en la LO 1/2004, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género.

z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

3.3. Sujetos pasivos

Con carácter general, es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su residencia habitual en España. Con lo que la residencia habitual adquiere una importancia decisiva, dado que el residente en España tributa por la denominada renta mundial, sea cual sea el país en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas.

El legislador entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España en dos supuestos (art. 9 LIRPF) :

Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de 183 días en territorio español. Las ausencias esporádicas no cuentan, salvo que el contribuyente acredite que, durante el período ausente no se ha limitado a permanecer en otro Estado, sino que ha tenido residencia fiscal en ese otro Estado. En caso de paraíso fiscal, la AEAT podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días.
Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Corresponde a la Administración la carga de la prueba de que efectivamente radica en España el núcleo principal de las actividades o intereses económicos del contribuyente.

El art. 9.1. b señala, "se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente".

Junto al criterio general, el legislador ha dotado de vis atractiva a la legislación del IRPF, tratando de conseguir más contribuyentes, de forma que establece unos criterios especiales de sujeción. Así:

a) De acuerdo con una tradición generalizada, se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por razón de cargo, empleo o función pública (art. 10 LIRPF) .

b) Seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF español, los nacionales españoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 4 períodos impositivos siguientes (art. 8.2 LIRPF) .

c) Las personas físicas que, habiendo acreditado que tienen su domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, obtengan rentas en España podrán optar por tributar en calidad de contribuyente por el IRPF español (art. 46 RD-Leg. 5/2004), si se cumplen una serie de requisitos:

Que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el IRNR.
Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el IRNR.
Que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo personal y familiar.

d) También tendrán la opción de tributar por el IRNR, manteniendo su condición de contribuyentes en el IRPF durante el período en que se produzca el cambio de residencia y los 5 períodos posteriores todas aquellas personas físicas que adquieran su residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio español, en los términos previstos en el régimen especial del art. 93 LIRPF.

Tras la desaparición del régimen de transparencia fiscal, el único régimen subsistente que constituye una especial modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto es el régimen de atribución de rentas, en el que se somete a las rentas obtenidas por entidades carentes de personalidad jurídica -así como a las sociedades civiles no sujetas al IS- a un régimen jurídico diferenciado, hallándose regulado en los arts. 86 a 90 LIRPF.

El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de renta por una persona física. Normalmente, el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas (trabajo, dividendos, etc), pero a veces las obtiene a través de entidades que no están sujetas al IS. Lo normal, en tales casos, sería que estos entes, que son los perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributación. Sin embargo, en nuestro ordenamiento jurídico, en algunos supuestos previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que éstas se atribuyen directamente a sus miembros, que los deberán sujetar a tributación en el impuesto al que estén sujetos.

Sin embargo, a consecuencia de la entrada en vigor de la LIS, las sociedades civiles con objeto mercantil han pasado a ser sujetos pasivos del IS, dejando de tributar por el IRPF.

3.4. Período impositivo. Devengo. Imputación temporal de ingresos y gastos

A) Período impositivo. Devengo

Con carácter general, el período impositivo será el año natural, y el devengo se producirá el 31 de diciembre (art. 12 LIRPF) .

Excepcionalmente, el período impositivo será inferior al año cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente, período que abarcará desde el 1 de enero hasta el día de fallecimiento, día en que se entenderá también devengado el impuesto (art. 13 LIRPF) .

El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la cuantificación del impuesto.

B) Imputación temporal de ingresos y gastos

En un impuesto de carácter progresivo, los criterios de imputación de ingresos y gastos revisten una importancia decisiva en el momento de determinar la base imponible y, en consecuencia, para delimitar las rentas sujetas a tributación.

El legislador ha establecido un criterio general y unos criterios específicos.

El criterio general es el previsto en el art. 14.1 LIRPF:

Rendimientos del trabajo y del capital: se imputan al período en que sean exigibles por su perceptor. Además, en el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesión de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar dichos anticipos a medida que vayan devengándose los derechos (art. 7.3 RIRPF) .
Rendimientos de actividades económicas: rigen los criterios de imputación vigentes en el IS, en que, con carácter general, se aplica el criterio del devengo. Sin embargo, el art. 7 RIRPF atribuye la facultad de optar por el criterio de los cobros y pagos a los siguientes contribuyentes:
1. los que realicen actividades empresariales que, según el Código de Comercio, no tengan carácter mercantil;
2. quienes realicen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa;
3. los que realicen actividades profesionales y determinen su rendimiento en cualquiera de las dos modalidades del régimen de estimación directa;
4. los que determinen sus rendimientos en el régimen de estimación objetiva.
Ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputan al período en que se produce la alteración patrimonial determinante de la ganancia o pérdida patrimonial.

Las reglas especiales (criterios específicos) de imputación se establecen en el art. 14.2, dando lugar a una prolija enumeración. Son las siguientes:

Rentas no satisfechas por encontrarse pendiente de resolución judicial: se imputan al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
Rendimientos del trabajo percibidos en período distinto de aquel en que fueran exigibles, por causas no imputables al contribuyente y que no pendan de resolución judicial: se imputan al año en que fueron exigibles, debiéndose practicar liquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno.
Ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas: se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i) y j) de este apartado.
Operaciones a plazos o con precio aplazado: el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros.

Ejemplo: Luis ha vendido un inmueble por 120.000€, habiendo obtenido una plusvalía de 30.000€. Ha pactado que el 1/1/2017 le pagarán la mitad y el 31/12/2018 la otra mitad. ¿Cómo se podrá imputar la ganancia patrimonial? Solución: como cobra el 50% del precio en 2017, tributará por la mitad de la ganancia en ese período y el resto en 2018.

Diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se imputarán al momento del cobro o del pago, respectivamente.
Rentas estimadas, se imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas.
En los contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la inversión -los denominados unit linked-, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo se imputará como rendimiento del capital mobiliario.
- Cuando se perciban cantidades de estos contratos, las rentas imputadas minorarán el rendimiento obtenido.
Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1. Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación (homologable a los del art. 71 bis LC) , o en un acuerdo extrajudicial de pagos.
2. Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. O, en otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito.
3. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
  - Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputará una ganancia por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.
Cuando un contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto.
- Sin embargo, cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de contribuyente.
En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

3.5. Criterios de individualización de las rentas

En un impuesto de carácter personal, el legislador debe establecer criterios que permitan atribuir a cada contribuyente la renta de que es titular. Criterios que son relevantes en el caso de que el contribuyente conviva con más personas en el seno de una unidad familiar, en la que diversos miembros perciben rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del régimen económico matrimonial, pueden ser imputables no sólo a quien las obtiene, sino a los dos cónyuges. El Tribunal Constitucional, en STC 45/1989 señaló que la existencia de una unidad familiar no puede impedir la personalización de las cargas tributarias imputables a los distintos miembros de esa unidad, pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de serlo por la existencia de la unidad familiar.

A estos efectos, el art. 11 LIRPF establece los criterios de individualización de la renta. Dicho precepto establece un criterio general y unos criterios específicos.

El criterio general se formula en el art. 11.1: "La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio".

En consecuencia, el legislador fiscal atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al titular de la renta misma. Se aparta así de los criterios de titularidad civil de las rentas, aplicando unas reglas de individualización exclusivamente válidas a efectos fiscales, que conducen a consecuencias que son gravemente lesivas para el principio de capacidad económica.

El art. 11.2 LIRPF proyecta las consecuencias de aplicación de aquel criterio.

A) Rendimientos del trabajo

Se tribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. Excepcionalmente, las rentas de sistemas públicos y privados de previsión social se atribuirán a sus beneficiarios.

B) Rendimientos del capital

Se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

C) Rendimientos de actividades económicas

Se imputarán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

D) Ganancias y pérdidas patrimoniales

Se imputarán a los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan, según lo previsto en la normativa del IP.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa -es el caso de las ganancias en el juego- se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.

En conclusión, en el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y personalmente, con independencia de las reglas que, en el ámbito civil, rigen la atribución de rentas a quienes forman parte de la unidad familiar. Lo que se traduce en un resultado paradójico pero ajustado a Derecho según el propio TC (STC 146/1994): “en el régimen de gananciales, las rentas del trabajo soportan una carga tributaria mayor que las rentas del capital, puesto que la titularidad compartida de los elementos patrimoniales permite una distribución de la carga tributaria entre ambos cónyuges que no se da en los rendimientos del trabajo”.