4.1. Caracteres
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP) se caracteriza por lo siguiente:
- Constituye una modalidad del ITPAJD.
- Grava tanto la transmisión de bienes y derechos, como la constitución de derechos.
- Recae sobre operaciones inter vivos, no por causa de muerte.
- Las operaciones gravadas tienen siempre contraprestaciones, es decir, son operaciones onerosas.
- Los actos o contratos gravados pueden ser realizados por personas físicas o jurídicas.
4.2. Ámbito de aplicación
En la determinación del ámbito de aplicación del ITP se adoptan los criterios de territorialidad y el de residencia, exigiéndose por:
- Las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualesquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieren de cumplirse en territorio español.
- Las transmisiones de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o se cumplan en territorio extranjero, salvo que se trate de inmuebles en el extranjero o de operaciones realizadas en el extranjero con efectos fuera del territorio español, siempre que el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España.
Además, hay que tener en cuenta en la aplicación del ITP:
- Lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales, celebrados y sancionados.
- Los regímenes forales de Concierto y Convenio con los Territorios Históricos de Navarra y el País Vasco.
4.3. Hecho imponible
El hecho imponible del ITP está constituido por dos grupos de actos:
- Transmisiones de bienes y derechos.
- Constituciones de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos o aeropuertos.
El ITP se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado.
4.4. Transmisiones de bienes y derechos
A) Actos y contratos sujetos
Se sujetan a ITP las transmisiones onerosas por actos inter vivos, de toda clase de bienes, muebles e inmuebles y derechos que formen parte del patrimonio de las personas físicas o jurídicas (art. 7.1. a LITPAJD) .
Existen una serie de supuestos considerados por la normativa del ITP como transmisiones patrimoniales, que quedan sujetos a la liquidación y pago del impuesto.
Adjudicaciones en pago y para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas
En la adjudicación en pago de deudas al adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio. La adjudicación para pago de deudas supone la transmisión de bienes y derechos por parte del deudor a una tercera persona para que con ellos, o con su producto, pague al acreedor. En la adjudicación en pago de asunción de deudas, una persona se convierte en deudor, asumiendo la deuda de otro, a cambio de los bienes y derechos que se le adjudican.
En la adjudicación en pago de deudas y en la adjudicación en pago de asunción de deudas, se produce una verdadera transmisión del bien, mientras que en la adjudicación tiene la obligación de pagar las deudas del adjudicante, con los bienes recibidos o con el producto de su venta, reconociéndose por tanto, el derecho a la devolución del impuesto satisfecho por la adjudicación.
Excesos de adjudicación
Se consideran transmisiones patrimoniales y como tales, se sujetan a ITP onerosas, los excesos de adjudicación declarados que se pongan de manifiesto en la división de cosa común, inter vivos o por causa de muerte.
También se sujetará a tributación, en las sucesiones por causa de muerte, los escesos de adjudicación puestos de manifiesto por el resultado de la comprobación administrativa, en los casos en que el valor de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título.
No constituyen transmisiones patrimoniales gravadas por el ITP onerosas, las que tengan lugar en la división de una comunidad de bienes, que no haya realizado actividades empresariales, en las que se adjudique a los comuneros la pae que corresponda a su cuota de condominio, por tratarse de casos de especificación de derechos.
Tampoco tributarán por transmisiones patrimoniales onerosas, los excesos de adjudicación derivados de las divisiones de comunidades y adjudicaciones de bienes indivisibles, o que desmerezcan mucho como consecuencia de la división.
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Ejemplo: X y Z son propietarios de una vivienda al 50%. Como quieren disolver el proindiviso. X se adjudica el inmueble y paga a Z, en metálico, la mitad del valor del inmueble, formalizando la operación en escritura pública. Este acto quedaría sujeto a tributación por el IAJD, en la cuota variable debiéndose extender la matriz y las primeras copias de la escritura en papel timbrado. |
El art. 8 LIVA establece que se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.
Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de documentos públicos, y certificaciones libradas a favor de los entes públicos y de la Iglesia Católica, a los que se refiere la LH y su normativa de desarrollo
En estos casos, que tienen por objeto la concordancia entre el Registro y la realidad jurídica extrarregistral, lo que se grava es la transmisión anterior, reflejada mediante el otorgamiento de los títulos supletorios, que permiten la incorporación al Registro de actos que carecen de titulación auténtica.
No se exigirá al ITP cuando concurra alguna de estas circunstancias:
- Que se acredite haber satisfecho el impuesto por la transmisión reflejada en el expediente o acta.
- Que dicha transmisión esté exenta o no sujeta.
La prescripción comenzará a computarse desde la fecha del expediente, acta o certificación.
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Ejemplo: Una persona física adquiere una finca rústica por herencia en el año 1980, sin que se documente debidamente, aunque satisface el impuesto correspondiente. En 2007 quiere inscribir esa finca a su nombre y tramita un expediente de dominio. El expediente de dominio que se tramite para inscribir esa finca no está sujeto a ITPAJD, si se justifica el pago del impuesto correspondiente a la adquisición. |
Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada
Consiste en que determinados actos que quedan gravados como transmisiones, salvo que, como en el caso anterior se acredite el pago, la exención o la no sujeción al impuesto que grava la transmisión cuyo título se está supliendo.
B) Sujetos pasivos
El sujeto pasivo, en las transmisiones de bienes y derechos, es el que adquiere el bien o derecho (art. 8 LITPAJD) . En las cesiones de bienes, el contribuyente es el cesionario, y en las permutas de bienes y derechos, serán sujetos pasivos ambos permutantes, cada uno por el valor del bien que adquiera.
En los expedientes de dominio, y demás procedimientos inmatriculadores previstos en la LH, la persona que los promueva. En el reconocimiento de dominio la persona a cuyo favor se haga dicho reconocimiento.
C) Base imponible
Regla general
La base imponible está constituida por el valor real del bien o derecho que se constituya o ceda (art. 10 LITPAJD) .
El valor real es un concepto jurídico indeterminado que no coincide necesariamente con el precio fijado entre las partes, o declarado en la transmisión, ni con valores administrativos, como el valor catastral, sino que se equipara al valor de mercado.
Del valor real sólo puede deducirse las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
El art. 37.2 RITPAJD aclara que disminuye el valor real de los bienes, cargas como los censos y las pensiones establecidos sobe los bienes transmitidos, pero no las obligaciones personales del adquirente ni las que puedan suponer una minoría del precio a satisfacer, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca.
Reglas especiales
El art. 10 LITPAJD establece una serie de reglas especiales para determinar la base imponible, como las siguientes.
En las transmisiones de valores negociadas en mercados secundarios oficiales se atenderá al valor de cotización en el momento o, en su defecto, la del primer día inmediato anterior en que se hubiesen negociado, dentro del trimestre inmediato precedente.
En las actas de notoriedad que se autoricen para la inscripción de aguas destinadas al riego, tanto en el Registro de la Propiedad como en los Registros administrativos, la base vendrá formada por el resultado de capitalizar al 16% la riqueza imponible asignada a las tierras que con tales aguas se beneficien.
También se prevé que en las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro, la base será el precio declarado siempre que fuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquéllos.
Cuando lo que se transmita sean derechos o créditos sobre inmuebles en construcción, la base imponible está constituida por el valor real del inmueble en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que se pueda ser inferior a la contraprestación satisfecha por la cesión (art. 17.1 LITPAJD ).
D) Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen aprobados por la correspondiente CA, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 49.1 LSFCA, reguladora del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
4.5. Constitución de derechos
El art. 7.1 LITPAJD sujeta a tributación, en concepto de ITP la constitución de derechos y la ampliación del contenido de los mismos, que suponga para su titular un incremento patrimonial, siempre que se trate de operaciones onerosas inter vivos, realizadas, con carácter general, en el tráfico civil no empresarial.
Las instituciones, cuya constitución y eventual ampliación resultan gravadas por ITP, se encuentran reguladas, fundamentalmente, en el Derecho civil, aunque la Ley fiscal establece algunas precisiones. Se distinguen las siguientes.
A) Constitución de derechos reales
Actos sujetos
El hecho imponible consiste en la constitución o ampliación de los siguientes derechos reales.
Derechos reales de garantía, que cumplen una función de aseguramiento de la obligación garantizada, sujetando los bienes sobre los que recaen, a su cumplimiento, cualquiera que sea su poseedor.
El LITPAJD establece dos previsiones, a efectos de este impuesto, en relación con los derechos reales de garantía:
- Equipara a las hipotecas, las condiciones resolutorias explícitas que garantizan el desplazamiento del pago en las compraventas sujetas a ITP (art. 7.3 LITPAJD) .
- Prevé que los derechos reales de hipoteca, prenda y anticresis que se constituyan en garantía de un préstamo, tributen exclusivamente por el concepto de préstamo (art. 15.1 LITPAJD) .
Derechos reales de goce y disfrute, como usufructo, uso y habitación, derecho de superficie, enfiteusis, censos, servidumbre, derechos de vuelos etc.
La habitación da a quien tiene este derecho la facultad de ocupar en una casa ajena las piezas necesarias para sí y para las personas de su familia (art. 524 CC) .
El derecho de superficie es un derecho de carácter temporal, que otorga a su titular la posibilidad de construir edificios y levantar una construcción en suelo ajeno.
El censo es un derecho real que se constituye, de acuerdo con el art. 1605 CC, cuando se sujetan algunos bienes inmueble al pago de un canon o rédito anual de retribución de un capital que se recibe en dinero, dominio pleno o menos pleno que se transmite de los mismos bienes.
Los derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles están sujetos a ITP cuando se encuentren exentos de IVA (art. 7.5 LITPAJD ).
Asimismo, se sujeta a gravamen la consolidación del dominio por la extinción del usufructo, atendiendo al desplazamiento patrimonial que se produce en el nudo propietario (art. 14.1 LITPAJD) .
En la constitución de censos enfitéuticos y reservativos se producen dos liquidaciones, una por la constitución del censo, que tributará como constitución de derecho real, y otra por la cesión de los bienes (art. 14.4 LITPAJD) .
Derechos reales de adquisición, constituidos por promesas y opciones de contrato, y derechos de tanteo y retracto.
Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto se encuentran equiparadas a éstos en el TRITP y AJD (art. 14.2).
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es aquél a cuyo favor se constituya el derecho. En la consolidación del dominio será el nudo propietario.
BI
El art. 10.2 LITPAJD establece reglas especiales para la valoración de los derechos reales.
En los derechos reales de garantía, la base imponible vendrá determinada por el importe de la obligación o capital garantizado, incluyendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo.
En el resto de los derechos reales se tomará el capital, precio o valor pactado por las partes en el momento de su constitución, siempre que fuera mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual.
En el usufructo se distingue los usufructos temporales de los vitalicios. El valor del usufructo temporal es de un 2%, por cada año, del valor del bien, sin que pueda exceder del 70%, lo que supone que este límite se alcanza con un usufructo de 35 años.
El valor del usufructo vitalicio se establece en función de la edad del usufructuario, de tal manera que cuanto más joven es la persona a cuyo favor se establece el usufructo, mayor valor tiene. Será del 70% del valor de los bienes, cuando el usufructuario cuente menos de 20 años.
El valor del derecho de la nuda propiedad vendrá fijado por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes.
El valor de los derechos de uso y habitación es el resultado de aplicar las normas sobre valoración de los usufructos al 75% del valor de los bienes.
Cuota tributaria
En la constitución y cesión de derechos reales de garantía la cuota se obtendrá aplicando el 1% a la base imponible.
En la constitución y cesión de derechos reales, se aplicará, del mismo modo que en las transmisiones de bienes, el tipo de gravamen aprobado por la correspondiente CA, y, en su defecto, el 6% en la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre inmuebles, y el 4% si se trata de derechos reales sobre bienes muebles.
B) Préstamos
HI
El LITPAJD sujeta al impuesto la constitución de préstamos, cuentas de crédito, depósitos retribuidos y reconocimientos de deuda, no sujetos al IVA, que se extiende a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, entendiéndose que la subrogación en un préstamo hipotecario no constituye hecho imponible del impuesto, y, sin perjuicio, de que los préstamos, en general estén exentos.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo, sea cual fuere la naturaleza del préstamo, es el prestatario. Será responsable subsidiario del pago del impuesto, el prestamista, si percibiera total o parcialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario justificación de haber satisfecho el impuesto (art. 9.1 LITPAJD) .
BI
La base imponible vendrá constituida por el capital de la obligación o valor de la cosa depositada, en los préstamos con garantía personal, en los aseguradores con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y depósitos retribuido. En las cuentas de crédito, la base imponible será el capital utilizado por el prestatario.
En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se atenderá al importe del capital garantizado.
Cuota tributaria
El tipo impositivo es del 1%.
C) Fianzas
HI
La fianza debe referirse a la garantía personal que, en virtud de un contrato, asume un tercero para cumplir una obligación en caso de no hacerlo el deudor principal.
El ITP grava el derecho adquirido por el acreedor afianzado, siempre y cuando la constitución de la fianza se haga por personas que no sean sujetos pasivos del IVA.
Cuando la fianza constituya en garantía de un préstamo, y su constitución sea simultánea a la concesión, o el otorgamiento del préstamo esté prevista la posterior constitución de la garantía, se tributará exclusivamente por el concepto de préstamo.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el acreedor del afianzado.
BI
La base imponible viene constituida por la contraprestación satisfecha.
Cuota tributaria
El tipo impositivo es del 1%.
D) Arrendamientos
HI
Se somete a gravamen la constitución de arrendamientos y subarrendamientos de bienes que no tengan carácter empresarial con la importante excepción de los arrendamientos de terrenos, viviendas y otros bienes exentos de IVA, que tributarán por ITP si no se renuncia a la exención.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el arrendatario, siendo responsable subsidiario el arrendador que haya percibido el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario la justificación de haber satisfecho el impuesto.
BI
La base imponible está determinada por la cantidad total que haya de satisfacer por todo el periodo de duración del contrato, y cuando no constara la duración, se calculará sobre 6 años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que, en caso de ser mayor el plazo del arrendamiento, hayan de practicarse.
Cuota tributaria
La tarifa impositiva aplicable será fijada por cada CA en ejercicio de sus competencias normativas, y de no ser así, se aplicará, lo establecido en el art. 12.1 LITPAJD.
E) Pensiones
HI
Está sujeta al impuesto la constitución de pensiones, entendidas como contratos por los que una persona, llamada pensionista, tiene el derecho a cobrar periódicamente una renta, a cambio de la transmisión del dominio de una capital en bienes muebles o inmuebles, que quedan gravados con la carga de la pensión.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el pensionista.
BI
Para determinar la base imponible se procederá a su capitalización anual al interés básico del Banco de España, y sobre el capital resultante se aplicarán las reglas establecidas para valorar los usufructos, distinguiendo el Texto Refundido entre pensiones vitalicias y temporales. En las pensiones vitalicias se atenderá a la edad del pensionista, mientras que en las pensiones temporales se tendrá en cuenta la duración de la pensión (art. 10.2 LITPAJD) .
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Ejemplo: Una persona física de 80 años, transmite un inmueble, cuyo valor real es de 250.000 €, a otra persona física que se compromete a pagar una pensión vitalicia de 18.000 € anuales al transmitente del bien. Tanto la cesión del inmueble como la constitución de la pensión, son hechos imponibles del ITP. Suponiendo que el valor de la pensión, determinada con arreglo a lo dispuesto en las normas del ITPAJD, sea de 48.000 €, existe un claro desequilibrio entre las prestaciones, que entra dentro de los límites previstos en el art. 14.6 LITPAJD, por lo que procederá la liquidación al cesionario del inmueble, de ITP por la base coincidente, y del ISD, por la diferencia. |
Cuota tributaria
El tipo impositivo en la constitución de pensiones es del 1%.
F) Concesiones administrativas
HI
El ITP grava la constitución de concesiones administrativas, o la aplicación de su contenido o de su duración. Se establece la excepción de las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos o aeropuestos, que son operaciones sujetas a IVA (art. 7.1 y 7.9 LITPAJD) .
El art. 13.2 LITPAJD equipara a las concesiones administrativas, cualquier acto o negocio administrativo, que origine un desplazamiento patrimonial a favor de los particulares, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de uso público.
Sujetos pasivos
El sujeto pasivo es el concesionario, y en los actos y contratos administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.
BI
La base imponible vendrá determinada, con carácter general, por el valor real del derecho originado por la concesión, que se fijará, en función de la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario.
Cuota tributaria
El tipo impositivo podrá ser fijado por cada CA, en ejercicio de sus competencias normativas, y si la correspondiente CA no hubiese aprobado ninguno, se aplicará el 4% correspondiente a la constitución de derechos sobre bienes muebles o semovientes.
