3.1. Introducción
Partiendo de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, el art. 157 CE enumera entre sus recursos, el derivado de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. Según art. 133.2 CE, las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución Española y las Leyes. Junto a los límites propios del poder tributario (reserva de Ley, justicia tributaria, o territorialidad) las Comunidades Autónomas cuentan con límites añadidos para el establecimiento de sus propios tributos. Así, el principio de instrumentalidad exige que el ejercicio de su potestad tributaria lo sea para el desarrollo de sus competencias, lo que tiene especial relevancia en relación con los fines extrafiscales de los tributos que aprueben (STC 49/1995 de 19 de febrero, entre otras). Del principio de coordinación (art. 2 LOFCA) derivan las prohibiciones de doble imposición recogidas en el art. 6 LOFCA que veta a las Comunidades Autónomas establecer tributos sobre los hechos imponibles gravados por el Estado o por los tributos locales.
3.2. Impuestos propios
En la actualidad, las Comunidades Autónomas de régimen común tienen establecidos impuestos propios, entre los que podemos distinguir los impuestos con fines medioambientales, los que tienden a favorecer la función social de la propiedad, los tributos sobre el juego y sobre estancias en establecimientos turísticos y otros con finalidades diversas establecidos de forma aislada por alguna Comunidad Autónoma.
A) Impuestos con fines medioambientales
Impuestos sobre el consumo y vertido de agua
Las Comunidades Autónomas tienen establecidos diversos cánones o impuestos sobre el agua que gravan bien el consumo real o potencial del agua en razón de la afección medioambiental que produce la generación de aguas residuales o bien directamente el vertido de aguas residuales, ya sea mediante su medición directa o estimada a través del consumo de agua.
En general, las Exposiciones de Motivos de sus leyes reguladoras señalan como fines de estos cánones: la interiorización del coste del servicio del agua, la ejecución del principio quien contamina paga y el fomento del uso eficiente del agua, con la reducción de consumos elevados.
La normativa alude de forma expresa al principio de recuperación de costes, señalando que las Administraciones Públicas competentes habrán de establecer los mecanismos oportunos para repercutir los costes de los servicios relacionados con la gestión del agua, incluyendo los costes ambientales y del recurso, a los usuarios finales, incentivando el uso eficiente del agua y de acuerdo con el principio quien contamina paga.
Estos tributos recogen supuestos de exención que afectan al uso de agua por las entidades públicas para la alimentación de fuentes, el riego de parques, la limpieza de las vías públicas o la extinción de incendios; los usos agrícolas y ganaderos, siempre que no produzcan efectos contaminantes; sitaciones de necesidad o exclusión social; el uso doméstico en núcleos de población con escaso número de habitantes y en núcleos de población que no dispongan de sistemas de depuración o alcantarillado o de suministro domiciliario de agua.
Aunque el contribuyente es el consumidor, o en su caso, quien realiza el vertido, por lo general se designan sustitutas a las entidades suministradoras del agua, que recuperan el impuesto repercutiendo su importe en la correspondiente factura.
La base imponible se define, en general, como el volumen de agua expresada en metros cúbicos, ya sea a través de su medición directa, mediante contadores, o utilizando un sistema de estimación objetiva en atención al tipo de uso de agua y el volumen de captación.
Las reglas para el cálculo de la cuota varían en cada Comunidad Autónoma, si bien, en su gran mayoría establecen tipos de gravamen diversos, que toman en consideración los distintos usos del agua, distinguiendo entre los de carácter doméstico, industrial y asimilables.
Tanto los cánones sobre el agua como los impuestos sobre vertidos, se configuran como tributos afectados, reservándose su recaudación, para la financiación de actuaciones en materia de protección medioambiental, obras de saneamiento y mejora de la calidad de las aguas litorales.
Impuestos sobre instalaciones o actividades de producción, almacenaje, transformación, transporte o suministro de energía eléctrica, redes de comunicaciones y transporte por cable
Diversas Comunidades Autónomas han establecido impuestos que gravan la incidencia, alteración, riesgo de deterioro o impacto visual que sobre el medio ambiente ocasiona la realización de determinadas actividades a través de instalaciones y demás elementos patrimoniales afectos a las mismas.
Gran parte de estos tributos recogen como supuestos de no sujeción, las actividades que se realicen mediante instalaciones y demás elementos patrimoniales que se destinen al autoconsumo, salvo que se altere de modo grave y evidente el medio ambiente. Como supuestos de exención, según comunidad, se incluyen, además de los elementos de entes públicos, los destinados a la circulación de ferrocarriles, las realizadas mediante estaciones transformadoras de energía eléctrica y redes de distribución en baja tensión, así como las instalaciones y demás elementos patrimoniales afectos de las redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas ubicados en núcleos rurales o aislados con escasa concentración de la demanda, dispersión poblacional o dificultades geográficas.
Son contribuyentes las personas y entidades que realicen las actividades indicadas.
En las actividades de transporte o distribución de energía eléctrica, la base imponible viene dada por la extensión de las instalaciones y de los elementos patrimoniales afectos, expresada en kilómetros lineales. En las actividades de telefonía y telemática, se acude al número de torres, postes, antenas o cualesquiera otras instalaciones y elementos patrimoniales afectos que no estén conectadas entre sí por cables.
Como fundamento del tributo, las Exposiciones de Motivos de sus normas reguladoras destacan que este tipo de energía, aun debiendo ser impulsada por los poderes públicos por su carácter limpio y renovable, genera cargas inevitables para el entorno, el medio natural, el paisaje y el habitat en el que se localizan, que se transforma a consecuencia del impacto visual producido por la existencia de los aerogeneradores, la construcción de caminos de acceso y líneas de evacuación.
En consonancia, el hecho imponible se define por la generación de afecciones e impactos visuales y ambientales adversos sobre el medio natural y sobre el territorio como consecuencia de la instalación en parques eólicos de aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica. Como sujetos pasivos, se identifican a las personas físicas o jurídicas que lleven a cabo la explotación del parque eólico o las instalaciones de generación eólica, aunque no sean titulares de la autorización administrativa para su instalación.
La base imponible viene dada por la suma de unidades de aerogeneración existentes en el parque eólico. Sobre ella se aplican diversas cuantías para la obtención de la cuota. Se prevé una bonificación rogada en la cuota para aquellos casos en que, a consecuencia de un proyecto de repotenciación, tenga lugar una reducción efectiva de las unidades aerogeneradoras que no suponga una diferencia en el tipo de gravamen aplicable.
Los ingresos derivados del canon, deducidos los costes de gestión, se destinarán a la implementación de actuaciones de impulso y promoción del uso racional de la energía y de las energías renovables, así como al cumplimiento de fines de carácter socio-económico y tecnológico.
Impuestos sobre emisiones de gases a la atmósfera
Diversas Comunidades Autónomas tienen establecidos impuestos sobre la emisión de gases a la atmósfera, con recaudación afectada a actuaciones de protección ambienta. Como impuestos específicos se exigen en Cataluña el impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno producida por la aviación comercial, el impuesto sobre la emisión de gases y partículas producida por la industria y el impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica. En Galicia, Aragón y Murcia existen impuestos genéricos sobre la emisión de gases contaminantes a la atmósfera, mientras que en Castilla-La Mancha y Valencia, el gravamen de la emisión de gases se integra dentro de los impuestos generales sobre actividades que inciden en el medioambiente.
El hecho imponible de estos tirbutos consiste en la emisión a la atmósfera de diversas sustancias contaminantes.
En todas las Comunidades Autónomas se establecen umbrales mínimos de no sujeción en función de la carga contaminante.
Los elementos de cuantificación divergen, si bien la base imponible viene dada por la medición de las emisiones realizadas, en función de su carga contaminante, ya sea mediante la estimación directa o a través de regímenes de estimación objetiva.
Impuestos sobre depósito, almacenamiento o eliminación de residuos
Diversas Comunidades Autónomas han establecido impuestos sobre el depósito, almacenamiento o eliminación de residuos. Su finalidad es fomentar el reciclado y la valorización de los residuos, así como disminuir el impacto ambiental derivado de su eliminación en vertedero.
Su hecho imponible viene dado por el depósito o entrega de residuos en vertederos públicos o privados para su eliminación, limitándose en Andalucía el gravamen a los calificados como peligrosos de acuerdo con la legislación estatal sobre la materia, la normativa comunitaria o los convenios internacionales.
La mayoría recogen entre los supuestos de no sujeción, el depósito de residuos para su reutilización, reciclado o valorización. Están exentos, entre otros, el depósito de residuos realizado por entes públicos, los producidos en explotaciones agrícolas y ganaderas que no sean peligrosos; y la utilización de residuos inertes en obras de restauración, acondicionamiento o relleno, autorizadas administrativamente.
Son contribuyentes las personas físicas, jurídicas o entes sin personalidad que realicen la entrega, depósito, almacén o abandono de los residuos, si bien, en la mayoría de los supuestos, se declara como sustituto del contribuyente a quienes sean titulares de la explotación de los vertederos de residuos, que tendrán la obligación de verificar el peso de los residuos depositados, a efectos de determinar la cuantía del impuesto y repercutir su importe al contribuyente.
En la generalidad de los casos, la base imponible viene dada por el peso de los residuos, si bien en algunas Comunidades Autónomas se fija también en el volumen de los residuos si proceden de la construcción y demolición. Sobre la base imponible se aplica un tipo de gravamen, diverso en función del origen de los residuos, y de su carácter peligroso.
Impuestos sobre grandes establecimientos comerciales o grandes áreas de venta
En las Comunidades Autónomas de Aragón, Asturias, Canarias, Cataluña, La Rioja y Navarra se han establecido impuestos sobre grandes establecimientos comerciales.
Constituyen el hecho imponible el funcionamiento de grandes establecimientos comerciales dedicados a la venta al detalle.
Con carácter general, no quedan gravados los grandes establecimientos comerciales dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinarias y suministros industriales salvo en el caso de Canarias.
En Galicia se ha establecido un impuesto sobre el daño ambiental causado por deterioros y usos de aprovechamientos del agua embalsada.
El HI está constituido por la realización de actividades industriales mediante el uso o aprovechamiento del agua embalsada, cuando dicho uso o aprovechamiento altere o modifique sustancialmente los valores naturales de los ríos, y, en especial, el caudal y velocidad del agua en su cauce natural.
En Castilla y León también se grava este daño medioambiental mediante el Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión.
El HI está constituido por la alteración o modificación sustancial de los valores naturales de los ríos como consecuencia del uso o aprovechamiento para la producción de energía eléctrica del agua embalsada mediante presas.
Impuesto andaluz sobre las bolsas de plástico de un solo uso
Este impuesto tiene como objetivo reducir la utilización de las bolsas de plástico y favorecer la utilización de materiales biodegradables, para la conservación del medio ambiente.
El HI está constituido por el suministro por establecimientos comerciales al consumidor de bolsas de plástico de un solo uso.
Está exento de estos impuestos el suministro de las siguientes bolsas de plástico:
- Las suministradas por establecimientos comerciales destinados a la venta minorista.
- Las diseñadas para su reutilización.
- Las bolsas de plástico biodegradables.
Impuesto catalán sobre el riesgo medioambiental de la producción, manipulación y transporte, custodia y emisión de elementos radiotóxicos
La Ley 5/2017 de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público ha establecido en Cataluña un impuesto sobre el riesgo medioambiental de la producción, manipulación y transporte, mientras no sean debidamente neutralizados o depositados en un almacén de larga duración, y emisión, rutinaria o accidental, de elementos radiotóxicos. Según su Exposición de Motivos, se grava el riesgo local sobre el medioambiente, y en última instancia sobre las personas, derivado de la realización de las actividades relacionadas con elementos radiotóxicos generados en reacciones termonucleares.
La creación de este impuesto tiene como antecedente la declaración de inconstitucionalidad por sentencia 74/2016 del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear.
El nuevo impuesto recoge como hecho imponible la realización de las actividades de producción, manipulación y transporte, así como custodia, mientras no sean debidamente neutralizados o depositados en un almacén de larga duración, y emisión, rutinaria o accidental, de elementos radiotóxicos, declarándose únicamente exentas las desarrolladas por el Estado, la Generalitat y las corporaciones locales, y entes dependientes, las relacionadas con la investigación y el desarrollo científico, además de las actividades y aplicaciones médicas que usan elementos radiactivos.
Es contribuyente, además de quien realiza la actividad, los propietarios de las instalaciones en las que se realizan las actividades gravadas.
La base imponible viene dada por el número de desintegraciones nucleares producidas, de acuerdo con las forma de cálculo establecida para cada una de las actividades, medidas en curios-día (Cid), salvo en las emisiones accidentales, que se miden en becquerel. Sobre estas magnitudes se aplica un tipo de gravamen expresado en euros.
B) Impuestos que atienden a la función social de la propiedad
Impuestos sobre tierras, fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas
En la década de los 80, se aprobaron impuestos sobre el deficiente aprovechamiento de tierras en Andalucía, Asturias y Extremadura. De estos impuestos subsisten actualmente el impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas y el impuesto asturiano sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas.
Ninguno de estos impuestos ha llegado ha tener una aplicación relevante.
Impuesto catalán sobre las viviendas vacías
En Cataluña se ha creado un impuesto sobre las viviendas vacías que pretende gravar el incumplimiento de la función social de la propiedad de las viviendas por el hecho de permanecer desocupadas de forma permanente. El objetivo es reducir el stock de viviendas vacías y aumentar su disposición a alquiler social.
El hecho imponible está constituido por la desocupación de una vivienda de forma permanente durante más de 2 años sin causa justificada.
Son contribuyentes las personas jurídicas, propietarias de las viviendas o de un derecho de usufructo.
La base imponible está constituida por el número total de metros cuadrados de las viviendas sujetas al impuesto.
Impuesto catalán sobre activos no productivos de las personas jurídicas
También en Cataluña y con idéntico fundamento, la Ley 6/2017 de 9 de mayo, ha creado el impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas. Según su Exposición de Motivos, el impuesto persigue reducir las prácticas de evasión y elusión fiscal consistentes en trasladar patrimonio personal a estructuras societarias para ocultar verdaderas titularidades; mejorar la eficiencia en la utilización de estos activos, incentivando su uso productivo o su sustitución por otros más rentables sin penalizar el crecimiento económico; y contribuir a la redistribución, sometiendo a mayor presión fiscal a las personas jurídicas con mayor volumen de activos de este tipo. El impuesto presenta una gran complejidad en su configuración técnica y previsiblemente también en su aplicación práctica, ante la dificultad de probar el carácter improductivo de los bienes.
Su hecho imponible se define como la tenencia por parte del sujeto pasivo, en la fecha del devengo, de los siguientes activos, siempre que no sean productivos y estén ubicados en Cataluña:
- Bienes inmuebles;
- Vehículos a motor con una potencia igual o superior a 200 cv;
- Embarcaciones de ocio;
- Aeronaves;
- Objetos de arte y antigüedades con un valor superior al establecido por la LPH; y
- Joyas.
Por tenencia hay que entender:
- La titularidad de un derecho real de superficie, usufructo, uso o propiedad, de manera que la concurrencia de cualquiera de estos derechos, determina la no sujeción de las modalidades restantes, en el orden señalado;
- El uso derivado de la realización de una operación de arrendamiento financiero o a consecuencia de la adquisición del bien con reserva de dominio;
- El uso derivado de cualquier acuerdo que, con independencia de su instrumentación jurídica, permita la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del acuerdo.
C) Impuestos sobre el juego
El juego del bingo ha sido tradicionalmente, junto con el vertido de aguas residuales, el objeto de la mayor parte de los impuestos propios autonómicos. En los últimos años, en varias comunidades, se ha producido un proceso de reordenación del gravamen, sobre los juegos de suerte, envite o azar, se ha procedido a la supresión de los impuestos propios sobre el juego del bingo. En las Islas Canarias, el impuesto no ha sido suprimido, pero se aplica a tipo cero.
Actualmente existen impuestos propios del bingo en Asturias, Islas Baleares, Murcia y País Vasco.
Actualmente existen dos tipos de impuestos, por un lado sobre la participación en el juego o impuestos sobre el bingo, e impuestos sobre los premios derivados del juego, por otro lado.
D) Impuestos sobre estancias en establecimientos turísticos
Las Comunidades Autónomas de Cataluña e Islas Baleares han establecido impuestos sobre las estancias en establecimientos turísticos o sobre las estancias turísticas, que gravan las estancias realizadas en hoteles o establecimientos equivalentes, viviendas de uso turístico, y cualquier otro tipo de alojamientos en los que se preste este servicio, incluyendo albergues y embarcaciones de crucero turístico.
Constituye el hecho imponible, las estancias, por días o fracciones, con o sin pernoctación, que los contribuyentes realicen en los establecimientos turísticos previstos.
Aunque se designa como contribuyente a la persona física que efectúe la estancia, el tributo se recauda a través de la figura del sustituto, que recae sobre las personas y entidades titulares de las empresas que explotan los establecimientos turísticos.
E) Otros impuestos
Gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil
La protección civil comprende las acciones destinadas a proteger a las personas, los bienes y el medio ambiente ante situaciones de grave riesgo colectivo, catástrofes y calamidades públicas.
El hecho imponible está constituido por las actividades a que están afectos los siguientes elementos: instalaciones industriales o almacenes en que se utilicen, almacenen, depositen o produzcan ciertas sustancias peligrosas; instalaciones y estructuras destinadas al transporte por medios fijos de esas sustancias peligrosas; aeropuertos y aeródromos; presas hidráulicas; instalaciones y estructuras destinadas a la producción o transformación de energía eléctrica; e instalaciones y estructuras destinadas al transporte o suministro de energía eléctrica.
No quedan gravadas las de reciclaje, las realizadas en estaciones eléctricas que no son susceptibles de crear riesgos, y las condiciones de gas propano y gas natural canalizado de baja presión.
Impuesto catalán sobre bebidas azucaradas envasadas
Desde el 1 de mayo, se exige en Cataluña el impuesto sobre bebidas azucaradas envasadas, creado por Ley 5/2017 de 28 de marzo, en cumplimiento, según su Exposición de Motivos, de la recomendación de diversos informes de la OMS para la adopción de medidas impositivas que graven su consumo, con el objeto de reducir diversos problemas de salud pública, como la obesidad y determinados tipos de diabetes.
Impuesto extremeño sobre aprovechamientos cinegéticos
Con clara finalidad recaudatoria, este impuesto grava el aprovechamiento cinegético de terrenos autorizado administrativamente. La base imponible está constituida por la superficie del coto de caza expresada en hectáreas, sobre la que se aplican diversos tipos de gravamen expresados en euros.
Impuestos canarios sobre combustibles derivados del petróleo e Impuesto canario sobre las labores del tabaco
El primero grava las entregas mayoristas de los citados combustibles, cuyo consumo se realice en el ámbito de la Comunidad Autónoma. En cuanto al segundo, recae sobre la facturación e importación de labores del tabaco. La razón de ser de ambos guarda relación con el especial régimen económico-financiero de la comunidad canaria.
F) Impuestos cuyo hecho imponible ha sido recabado por el Estado
El art. 6.2 LOFCA establece que los tributos establecidos por las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.
Impuestos sobre depósitos de las entidades de crédito
Desde el año 2001 diversas Comunidades Autónomas establecieron impuestos sobre los depósitos de las entidades de crédito. Su hecho imponible venía dado por la captación de fondos de terceros por parte de estas entidades, que conllevaran obligación de restitución. Los contribuyentes eran las entidades de crédito, sin que fuera posible, en ningún caso, la repercusión de la cuota.
Impuestos creados por la Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética
La Ley 15/2012 estableció diversos tributos cuyos hechos imponibles incidían sobre varios impupestos propios autonómicos. La citada Ley creó el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos y el impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas.
G) Impuestos propios por Comunidad Autónoma
Los impuestos exigidos en cada Comunidad Autónoma de régimen común se establecen en las siguientes leyes:
Andalucía
Ley 18/2003 de 29 de diciembre; Ley 9/2010 de 30 de julio; Ley 11/2010 de 3 de diciembre; Ley 8/1984 de 3 de julio.
Aragón
Ley 10/2014 de 27 de noviembre; Decreto Legislativo 1/2007 de 18 de septiembre.
Asturias
Decreto Legislativo 1/2014 de 23 de julio.
Canarias
Ley 5/1986 de 28 de julio; Ley 1/2011 de 21 de enero; Ley 4/2012 de 25 de junio; Ley 12/1990.
Cantabria
Ley 2/2014 de 26 de noviembre; Ley 6/2009 de 28 de diciembre.
Castilla y León
Decreto Legislativo 1/2013 de 12 de septiembre.
Castilla-La Mancha
Ley 16/2005 de 29 de diciembre; Ley 9/2011 de 21 de marzo.
Cataluña
Decreto Legislativo 3/2003 de 4 de noviembre; Ley 12/2014 de 10 de octubre; Ley 8/2008 de 10 de julio; Ley 4/1997 de 20 de mayo; Ley 5/2017 de 28 de marzo; Ley 14/2015 de 21 de julio; Ley 6/2017 de 9 de mayo.
Extremadura
Ley 2/2012 de 28 de junio; Decreto Legislativo 2/2006 de 12 de diciembre.
Galicia
Ley 9/2010 de 4 de noviembre; Ley 12/1995 de 29 de diciembre; Ley 15/2008 de 19 de diciembre; Ley 8/2009 de 22 de diciembre; Ley 12/2014 de 22 de diciembre.
Islas Baleares
Ley 9/1991 de 27 de noviembre; Ley 13/1990 de 29 de noviembre; Ley 2/2016 de 30 de marzo.
La Rioja
Ley 5/2000 de 25 de octubre; Ley 7/2012 de 21 de diciembre.
Madrid
Ley 6/2003 de 20 de marzo; Ley 3/2000 de 8 de mayo.
Murcia
Ley 3/2000 de 12 de julio; Ley 9/2005 de 29 de diciembre; Ley 12/1984 de 27 de diciembre.
Comunidad Valenciana
Ley 2/1992 de 26 de marzo; Ley 10/2012 de 21 de diciembre.
Navarra
Ley Foral 10/1988 de 29 de diciembre; Ley Foral 11/2015 de 18 de marzo.
País Vasco
Ley 1/2006 de 23 de junio; Ley 6/1992 de 16 de octubre.
3.3. Tasas y contribuciones especiales propias
De acuerdo con el art. 7.1 LOFCA, las Comunidades Autónomas podrán establecer tasas por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades en régimen de Derecho público de su competencia, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos cuando no sean de solicitud voluntaria, así como cuando no se presten o realicen por el sector privado.
De acuerdo con el art. 8.1 LOFCA, las Comunidades Autónomas podrán establecer contribuciones especiales por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización por las mismas de obras públicas o del establecimiento a su costa de servicios públicos.
