Régimen de las autoliquidaciones

1. Según las define el art. 120.1 LGT, "las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar".

Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que, en la mayoría de los casos, se hace depender la determinación y la efectiva aplicación de la mayor parte de los tributos del sistema. Se trata de un instituto jurídico que se integra por actos jurídicamente diferenciables con contenido y efectos diversos, constituyendo, a su vez, cumplimiento de deberes también distintos y específicos.

Por un lado, la declaración del hecho imponible o, si se prefiere, la comunicación a la Administración de "los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo".

Además de ellos, y en segundo lugar, la autoliquidación comprende las operaciones de liquidación y autocálculo, esto es de cuantificación del importe de la prestación, operaciones que constituyen en puridad la autoliquidación efectuada por el sujeto. Estas presuponen ya la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento tributario, comenzando por la calificación de los datos y hechos realizados, siendo una operación muy diferenciada de la mera descripción fáctica y que expresa la voluntad del declarante de concretar su prestación en la cuantía obtenida.

En tercer lugar, y distinguible de los dos actos anteriores, el ingreso por el sujeto de la cantidad por él calculada cierra el contenido del instituto, constituyendo ejercicio de su voluntad cumplir la obligación en el importe que él mismo le ha dado con base en la interpretación efectuada por la normativa tributaria aplicable.

La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las oficinas de la Administración tributaria o las entidades de créditos colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara y calcula la obligación tributaria, que ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración tributaria (STS RJ 8092/2007).

En definitiva, son "un tipo de declaración formulada por el contribuyente en la que éste no se limita a comunicar a las oficinas gestoras de la HP la realización del hecho imponible y los elementos necesarios para que la Administración determine la cuantía de la deuda, sino que lleva a cabo por sí mismo esa fijación de la suma debida, lo que le permite proceder al cumplimiento de su prestación tributaria sin tener que esperar a que la Administración le notifique ningún acto administrativo de liquidación" (Sainz de Bujanda).

Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos administrativos ni por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia para dictar actos de esa naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos por la Ley en el marco del procedimiento de aplicación de los tributos; actos de colaboración tributaria establecidos por el OJ, y en los que las operaciones de declaración y de liquidación "se reúnen y han de realizarse directamente por el particular, sin participación alguna de los órganos administrativos de gestión, que tienen una posición pasiva, recepticia, aun cuando conservan la potestad de comprobación" (STS 15/12/1986).

Sólo un número insignificante de supuestos registra la aplicación del tributo una intervención administrativa, consumándose normalmente con la sola intervención del sujeto mediante la autoliquidación, transcurrido el plazo de prescripción del tributo, reflejará definitivamente su aportación al gasto público como consecuencia de los hechos imponibles en ella expresados. De ahí que los tributos que se gestiones mediante autoliquidación, la aplicación del tributo se efectúe sin acto administrativo y sin procedimiento administrativo alguno.

2. En los tributos gestionados mediante autoliquidación, es el propio sujeto pasivo quien además de declarar el hecho imponible (auto)liquida el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad de devolver o compensar (art. 120.1 LGT). A diferencia de lo que sucede con la declaración del hecho imponible, con la autoliquidación no se inicia ningún procedimiento tributario sino, sencillamente se autoliquida, ingresa y en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. Con la autoliquidación no se insta a la Administración para que liquide el tributo, como acaece con la declaración sin autoliquidación, ni tampoco para que lo verifique o compruebe, salvo que expresamente el interesado inste la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido (art. 120.3 LGT).

El régimen jurídico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la autoliquidación sea una forma de iniciar la gestión tributaria. En los tributos gestionados por autoliquidación, es la Administración quien inicia de oficio el procedimiento de gestión o de inspección que corresponda, habida cuenta de que "las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda" (art. 120.2), sin estar obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios (art. 101.1). En realidad el único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidación es el procedimiento de devolución, cuando de aquélla resulte una cantidad a devolver (arts. 124 y 125).

En cambio, la "autoliquidación presentada sin realizar el ingreso" lo que determina es la iniciación, ope legis, del período ejecutivo de recaudación conforme a lo establecido en el art. 161.1.b LGT, debiendo remarcarse la peculiaridad que supone la ejecución por la Administración de un acto ajeno que, además, no es un acto administrativo sino un acto de gestión tributaria de un particular, que la Administración da por válido hasta el punto de dirigir contra aquél el procedimiento de recaudación ejecutiva.

3. Convertidos los sujetos pasivos en liquidadores que interpretan y aplican el OJ tributario, y califican los datos y hechos declarados, es menester admitir que en la aplicación de las normas tributarias puedan mantener una interpretación diferente a la sostenida por la Administración y, sobre todo, la posibilidad de incurrir en errores de hecho y de Derecho; de ahí "el legítimo derecho (del obligado tributario) a corregir lo declarado mientras que no exista un acto administrativo contrario, previa comprobación de los hechos declarados" (STSJ de Madrid 17/5/2004).

Por otra parte, "la Administración tributaria ha de sujetarse y someterse al derecho y no puede permitir que por la sola declaración del contribuyente se sometan a tributación hechos de existencia no probada, y por tanto no integrantes del hecho imponible, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales" (SAT Burgos 15/12/1998). De ahí que, si bien la autoliquidación tributaria goza de presunción de veracidad, el sujeto tenga derecho a probar el error padecido al efectuar la autoliquidación y a que el error puede ser objeto de rectificación antes de la liquidación definitiva que se practique por la Administración.

4. La LGT prevé dos supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias:

  1. Cuando el obligado tributario considere que la autoliquidación presentada "ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos", sin solicitar la devolución de un ingreso efectuado -indebido o no- (art. 130 RGIT).
  2. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, pudiendo tratarse de la devolución derivada de la normativa del tributo (arts. 31 y 125 LGT), o bien de la devolución de un ingreso indebido (arts. 32 y 221 LGT).

La solicitud instando la rectificación de la autoliquidación podrá formularse una vez presentada ésta y antes de que la Administración haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En su caso, el derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa de cada tributo o la devolución de ingresos indebidos (art. 66 LGT).

Cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional modificó la autoliquidación por motivo distinto del que origina la rectificación solicitada; esto es, cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional (art. 126.3 LGT).

Finalizada la comprobación se notificará al interesado la propuesta de resolución, común plazo de 15 días para alegaciones, salvo que se acceda a la rectificación solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.

El procedimiento finaliza mediante resolución, acordando o denegando la rectificación solicitada. Si se acuerda rectificar la autoliquidación, la resolución incluirá una liquidación provisional cuando afecte a la cuota autoliquidada por el obligado tributario y la Administración no podrá efectuar una nueva liquidación respecto al objeto de la rectificación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias, que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

El plazo máximo para notificar la resolución será de 6 meses. Transcurrido el cual sin notificación expresa del acuerdo adoptado se entenderá desestimada la solicitud (art. 128.4 RGIT). Contra la resolución expresa o presunta de la solicitud de rectificación podrá interponerse el recurso de reposición (art. 222 LGT) o la reclamación económico-administrativa correspondiente (art. 227 LGT).

5. Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto que son simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y auténtico acto, administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los ingresos realizados en su cumplimiento. Lo impugnable es, pues, el acto administrativo, expreso o presunto, de gestión tributaria que se producirá cuando se pida la rectificación o la comprobación de la autoliquidación y o bien se comprueba la rectifica o la comprobación de la autoliquidación y o bien comprueba y rectifica, o bien la Administración no dicta acto alguno entendiéndose denegada de la solicitud de rectificación.

Las autoliquidaciones son actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos administrativos, por lo que su revisión ante los TEA exige previamente que la Administración tributaria gestora examine la autoliquidación y la rectifique o conforme, es decir, dicte una acto administrativo susceptible de revisión.